Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Наконец, еще одна версия[1690] объясняет причины отказа от условия об «облагаемости налогом» налогового соглашения 1945 г. между Великобританией и США и включения формулировки о бенефициарной собственности в дополнительный протокол 1966 г. Это намерение освободить от налога у источника на дивиденды и проценты благотворительные организации и пенсионные фонды, которые ранее не могли применять пониженные ставки из-за условия об «облагаемости налогом». Причиной послужило то, что в обеих странах благотворительные организации и пенсионные фонды были организованы в форме трастов и в принципе считались налоговыми резидентами, но при этом в силу специальных внутренних законодательных норм освобождались от налогов на отдельные доходы. При изменении формулировки соглашения такие организации смогли использовать налоговое соглашение, а условие о бенефициарной собственности заменило собой условие об облагаемости налогом в качестве нормы о недопущении злоупотреблений.

Остается неясным, насколько благотворительная организация или пенсионный фонд могут считаться бенефициарным собственником доходов в связи со значением понятия «бенефициарный собственник» по общему праву? Ответ на вопрос может заключаться только в том, что если Великобритания и США намеревались в 1966 г. при согласовании дополнительного протокола наделить эти организации правом применять международный договор, то в этом контексте значение бенефициарного собственника по трастовому праву в принципе нерелевантно. Остается единственное логичное предположение, что данный термин может и должен иметь только автономное значение в контексте международного налогового соглашения, а не значение по внутреннему (трастовому) праву, и в этом смысле внесенные дополнительным протоколом поправки полностью достигают своей цели.

Этот вывод проясняет истинные намерения договаривающихся стран по включению концепции бенефициарной собственности в свои налоговые соглашения. Хотя до сих пор непонятен круг лиц, который должен попадать под определение «бенефициарного собственника» для применения льгот налоговых соглашений, очевидно то, что основной причиной введения концепции было исключение номинальных держателей и иных лиц, неправомерно использующих соглашение, из сферы применения соглашения. Одновременно с этим некоторые страны общего права при согласовании соглашений намеревались включить в сферу их действия определенный круг лиц, к примеру некоторые виды трастов (аккумулирующие трасты), а также, возможно, пенсионные фонды и благотворительные организации.

Мнение о том, что трасти дискреционного траста может быть бенефициарным собственником для целей применения налогового соглашения, отразилось в 1966 г. в налоговом соглашении между Великобританией и Новой Зеландией: «Доход, в отношении которого трасти подлежит налогообложению, должен считаться находящимся в бенефициарном владении трасти»[1691], а также в налоговом соглашении между Австралией и Японией 1969 г.[1692] и в протоколе к налоговому соглашению между Австралией и Германией 1972 г.[1693]

Также термин «бенефициарный собственник» упоминается в налоговом соглашении 1968 г. между Великобританией и Нидерландами; в соглашении 1969 г. между Австралией и Японией; в соглашении 1975 г. между Великобританией и Испанией; в соглашении 1968 г. между Ирландией и Францией; в протоколе 1968 г., изменяющем налоговое соглашение между Великобританией и Антигуа от 1947 г.

Интересна еще одна нота, на которую ссылается Р. Ванн, о переговорах по согласованию нового протокола к соглашению между Австралией и Великобританией от 6 января 1966 г.[1694], доступная в подготовительных материалах к соглашению. Нота содержит следующий текст: «Выражение „бенефициарный владелец“ не определено в законодательстве. Однако время от времени оно рассматривалось судами, особенно в отношении владения недвижимым имуществом и акциями компаний. Точное значение слов должно зависеть от контекста, в котором они используются, однако в целом бенефициарный собственник имущества может быть обозначен как тот, кто имеет право на использование и распоряжение собственностью, включая ее продажу, и право на получение дохода. Лицо, которое в интересах другого лица владеет имуществом, не является его бенефициарным собственником; если лицо обращается с имуществом таким образом, что оно прекращает находиться в распоряжении лица, например заключая контракт на его продажу, лицо прекращает быть бенефициарным собственником. Так, бенефициарный собственник дивидендов – это лицо, которое имеет окончательные права получить дивиденды и поступить с ними так, как оно захочет. Бенефициарный собственник поэтому необязательно совпадает с юридическим собственником. Это иллюстрируется на примере трастов. Траст определяется как добросовестное обязательство, обременяющее лицо (трасти) обязанностью обращаться с имуществом, которое он контролирует (имущество траста), в пользу других лиц (бенефициаров), среди которых может быть он сам и каждый из которых может обеспечить исполнение обязательств траста. В простейшей форме трасти – обычный держатель трастового имущества, он часто называется голым трасти. Распространенный пример – номинальный держатель акций, который не более чем „заменяет“ настоящего владельца. Номинальный держатель – юридический, но не бенефициарный собственник; право на применение льгот и освобождений, предоставленных соглашением, будет зависеть от статуса бенефициарного, или настоящего владельца. Другой простой пример – траст, образованный на основании завещания, в котором человек завещал имущество трасти, потребовав выплачивать доход от деятельности траста своей вдове в течение всей ее жизни, а после ее смерти распределить имущество, формирующее эстейт, заранее указанным бенефициарам. Для налогообложения мы будем рассматривать вдову как бенефициарного собственника дохода (но не имущества), подлежащего выплате в ее пользу в течение ее жизни, и она будет также считаться имеющей право на получение налоговых выгод соглашения при условии выполнения иных его требований».

Как далее справедливо отмечает Р. Ванн, этот пример четко показывает, как в рамках трастового правоотношения права получать доходы могут быть отделены от капитала траста. Поэтому из подготовительных материалов о согласовании некоторых налоговых соглашений Великобритании можно выделить единую позицию для стран общего права в отношении аккумулирующих трастов (accumulation trust), хотя и не без доли сомнения, что трасти такого траста – бенефициарный собственник доходов, если траст облагается налогом. Тем самым отвергается широко укоренившееся в трастовом праве представление о том, что бенефициарным владельцем дохода является только бенефициар траста. И лишь в иных случаях бенефициары траста признаются бенефициарными собственниками дохода на основании налоговых соглашений.