Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Определение в параграфе 1(4) использует слово «посредник» (intermediary), и неизбежно возникает проблема его толкования. Термин «посредник» в Директиве не определен, но даны примеры лиц, которые могут охватываться этим понятием, такие как (such as) агенты (agent), доверительные собственники либо уполномоченные лица (authorized signatory). Хотя само по себе слово «посредник» может толковаться довольно широко, использование слов «такие как», по мнению автора, указывает на необходимость узкого толкования термина «посредник», т. е. как включающего других лиц, действующих исключительно в фидуциарной роли.

Следует упомянуть об отличии определения «бенефициарный собственник» в Директиве и в Комментарии к МК ОЭСР. Сразу же бросается в глаза, что в Директиве не упоминаются кондуитные компании, имеющие узкие полномочия в отношении полученного дохода. Вместе с тем определение требует, чтобы доход был получен «в свою пользу» (for its own benefit), и это косвенно дает понять, что классический кондуит под определение не подпадает. В самом деле, если компания имеет юридические права на доходы, к примеру, как промежуточный кредитор по договору займа или лицензиар/сублицензиар в схеме выплаты роялти, но при этом у нее есть договорное обязательство выплатить полученный доход третьему лицу, то компания вряд ли может считаться получившей доход в свою пользу.

Если говорить о контекстном и целевом толковании термина «бенефициарный собственник» для целей директивы, как того требует Европейский суд справедливости, то необходимо понять ее место в системе права ЕС и цель ее принятия Комиссией ЕС в 2003 г. Основная задача директивы – устранение налоговых барьеров в форме налогообложения у источника платежей процентов и роялти в рамках Евросоюза. Эта задача находится в контексте более широкой цели построить единый рынок в ЕС. Действительно, если предположить некую фикцию европейского экономического пространства в качестве аналога внутреннего рынка, то налоги у источника в нем на платежи пассивных доходов не имеют права на существование, а кроме того, нет необходимости в антизлоупотребительных нормах, препятствующих уходу от налогов у источника. Таким образом, в рамках «внутреннего» налогового пространства нет нужды бороться с кондуитными компаниями, поскольку доход в любом случае будет обложен налогом. В связи с этим логично толковать требование о бенефициарном собственнике в контексте директивы как требование об идентификации бенефициарного собственника для включения полученных доходов в его налоговую базу и обложения налогом.

Что касается директивы о сбережениях, то ее цель – внедрение единообразных принципов налогообложения процентного дохода от сбережений (банковских депозитов и т. д.), выплачиваемого из государства-источника в адрес резидента – физического лица, находящегося в другом государстве ЕС и являющегося бенефициарным собственником дохода. Использование понятия «бенефициарный собственник» в контексте этой директивы имеет то же значение, что и в директиве 2003/49/EC.

Значение термина «бенефициарный собственник» разъяснено в Комментарии к МК ОЭСР, но тем не менее положения Комментария долгое время оставались размытыми и неясными, что приводило к многочисленным спорам с налоговыми органами и к неоднозначному толкованию понятия «бенефициарный собственник». Комментарий к МК ОЭСР разъясняет, что агент, номинальный держатель или кондуитная компания (в том смысле, в котором она также описана в отчете ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.) не должны иметь прав применять налоговые соглашения. Действительно, с агентами, номинальными держателями и подобными им администраторами и фидуциарными агентами все понятно, поскольку они не собственники доходов для целей налогообложения, они не включают доходы в свою налоговую базу, поэтому применение международного договора в такой ситуации не соответствовало бы его целям.

Тем не менее данное разъяснение оставляет больше вопросов, чем ответов, и не дает четких правил идентификации бенефициарного собственника в большом количестве практических международных ситуаций и сделок. Кроме того, у научного сообщества в области международного налогового права и у практикующих юристов нет ощущения, что данная концепция единообразно применяется на практике.

К сожалению, МК ОЭСР и Комментарий к ней не дают ответа на основополагающие вопросы, связанные с источниками правового регулирования концепции бенефициарной собственности. Так, имеет ли этот термин то значение, которое вытекает из внутреннего законодательства договаривающихся государств (согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР)? Если это так, соответствует ли такое понимание объекту и цели международных соглашений? Ведь такой подход автоматически предполагает множественность значений и создает проблему их соотношения друг с другом, что особенно актуально для стран с континентальной правовой традицией по сравнению с общим правом. Альтернативный взгляд, распространенный в основном в научном сообществе ученых – специалистов по международным налогам, заключается в том, что термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное значение, как международно-правовая концепция, не вытекающая из национального права какого-либо государства; значение, которое в большей мере соответствует как самой истории появления концепции, так и целям и задачам международных налоговых соглашений.

Невозможно отрицать и значительные противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник», что будет проиллюстрировано далее на примере судебной практики разных стран, включая Нидерланды[1711], Великобританию,[1712] Канаду[1713], Индонезию[1714], Индию[1715], Швейцарию[1716], Францию[1717] и др.