Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Положения о бенефициарном собственнике дохода для целей МК ОЭСР не следует отождествлять с концепцией бенефициарной собственности общего права, так как последняя в большей степени имеет дело с собственностью на имущество, а не на доходы. Соответственно, возникает вопрос о термине «бенефициарный собственник» в контексте ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР: имеет ли он некое специальное значение исключительно для толкования международного договора либо значение, определяемое по внутреннему праву в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР? Если опираться на положения Комментария к соответствующим статьям МК ОЭСР, позиция ОЭСР состоит в том, что этот термин имеет специальное значение. Страны с цивилистической традицией гражданского права в принципе лишены проблем с восприятием этой позиции, поскольку у них нет концепции бенефициарной собственности общего права. Можно предположить, что государства, внося концепцию бенефициарной собственности в МК ОЭСР, имели в виду понимание термина «бенефициарный собственник», которое свойственно общему праву, закрепленному в судебных прецедентах. Однако значение данного термина в общем праве гораздо уже, чем значение, которое придается ему в Комментарии к МК ОЭСР. Так, в общем праве акционер рассматривается не как собственник имущества или дохода корпорации, но только как собственник ее акций. Лишь в редких случаях суд общего права может решить, что корпорация не является собственником его имущества или его дохода. В такие исключения входят ситуации деятельности компании в качестве доверительного собственника либо случаи снятия корпоративной вуали. Очевидно, что Комментарий к МК ОЭСР вкладывает куда более широкое значение в термин «бенефициарная собственность», чем концепция общего права.

Поскольку в МК ОЭСР, во внутреннем законодательстве и в большинстве налоговых соглашений нет приемлемого определения бенефициарного собственника, возникает вопрос о возможности использования в соответствующих ситуациях определения бенефициарного собственника законодательства ЕС. Определение содержится как минимум в двух актах ЕС: в директиве о платежах процентах и роялти[1704] и директиве о сбережениях[1705].

Цель директивы о платежах процентов и роялти (директива 2003/49/EC) – поощрение свободного перемещения потоков заемного капитала и интеллектуальной собственности путем устранения на пути их движения налогов у источника на проценты и роялти, выплачиваемые между странами ЕС. Пункт 1 ст. 1 директивы 2003/49/EC предусматривает, что компания, находящаяся в одном государстве ЕС и получающая проценты или роялти из другого государства ЕС, должна быть их бенефициарным собственником для налоговых преимуществ, предусмотренных директивой. Пункт 4 ст. 1 содержит следующее определение бенефициарного собственника[1706]: «Компания государства-члена будет считаться бенефициарным собственником процентов или роялти, только если она получает эти платежи в свою пользу, а не в качестве посредника, такого как агент, доверительный собственник или уполномоченный, действующий для третьего лица».

Директива также предусматривает общее положение в ст. 5 о противодействии мошенничеству и злоупотреблению (fraud and abuse)[1707]. Таким образом, директива не только содержит отсылочную норму, разрешающую применение внутренних антизлоупотребительных норм государств – членов ЕС (п. 1 ст. 5), но и предусматривает автономную норму о необходимости «деловой цели» для применения директивы и разрешает государствам не применять ее положения в ситуации основного мотива в форме уклонения или ухода от налогов либо злоупотребления положениями директивы. Из вышеуказанного следует, что, вероятно, требование о бенефициарной собственности в п. 4 ст. 1 директивы должно пониматься в контексте прочих антизлоупотребительных норм, в том числе ст. 5 Директивы.

В целом принципы толкования актов ЕС относится к компетенции Европейского суда. На данный момент нет практики суда, которая затрагивала бы вопрос о бенефициарной собственности в контексте директивы 2003/49/EC. Тем не менее, согласно позиции Европейского суда, нормы права ЕС должны подлежать «единообразному толкованию», требующему, чтобы «…термины положений права Сообществ, которые не содержат прямых отсылок к законодательству стран-членов для определения их значения, должны обычно толковаться автономно и единообразно во всем Сообществе; и это толкование должно принимать во внимание контекст, в котором применяется данное положение, и цель, которую преследовал законодатель»[1708].

Более того, как отмечает Юлия Петкевича[1709] из Рижской высшей школы права, автономное толкование также вызвано сугубо практическими соображениями имплементации директивы в национальное право государства – члена ЕС. Так, пп. 11–13 ст. 1 директивы разрешают странам-членам применять выгоды директивы только при выполнении определенных условий. Одно из них – так называемая аттестация иностранного получателя дохода: в адрес компании – источника выплаты необходимо направить документы, подтверждающие его статус как резидента государства ЕС (сертификат налогового резидентства, выдаваемый налоговыми органами страны резидентства компании – получателя дохода) и бенефициарного собственника. Директива не требует сертификации правомочий в качестве бенефициарного собственника у налоговых органов, хотя мнения на этот счет разнятся. Так, итальянский профессор налогового права Люка Сериони[1710] рассматривает различные возможности такой аттестации, а также упоминает о достаточно широких полномочиях по запросу документов, которыми параграф 1(12) Директивы наделяет государство.