Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

При этом текст на немецком языке многих немецких (а также швейцарских и австрийских) налоговых соглашений содержит не термин wirtschaftlischer Eigentümer, который, казалось бы, более логичен в свете того, что он уже определен внутренним немецким законодательством и является более близким эквивалентом английского beneficial owner, а термин Nutzungsberechtigter (дословно переводится на русский язык как «лицо, уполномоченное получать доход»)[1673]. К. Фогель объясняет это тем, что немецкая сторона при заключении соглашения не хотела связывать себя судебным толкованием термина «экономический собственник», которое уже присутствовало в судебной практике, а также намеревалась унифицировать терминологию среди трех основных немецкоязычных стран (Германия, Швейцария, Австрия)[1674]. В налоговые соглашения Германии термин Nutzungsberechtigter включается, что также закономерно, для недопущения неправомерного использования соглашений.

Важно понимать, что формулировки ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР не требуют, чтобы бенефициарный собственник был также юридическим владельцем активов, т. е. акций, долговых требований или имущественных прав, которые генерируют доходы. В связи с этим держатель узуфрукта на имущество, как пишет К. Фогель, считается правомерным бенефициарным собственником дохода в контексте налогового соглашения[1675].

При этом, говоря о характеристике компании как бенефициарного собственника, К. Фогель делает акцент на способности компании свободно принимать самостоятельные решения в данном отношении либо следовать инструкциям своих акционеров. Как объясняет К. Фогель, существо правомочий получать доход имеет два аспекта: 1) право решать, должен ли актив или капитал использоваться третьими лицами или быть предоставленным им в использование; 2) право распоряжаться полученным доходом.

Как отмечает К. Фогель, бенефициарный собственник – тот, кто может свободно принимать решения о любом из вышеназванных факторов. Между тем собственность – это простая формальность, если владелец ограничен в указанных выше правомочиях в силу закона или фактических обстоятельств[1676]. Поэтому использование налогового соглашения правомерно, если лицо имеет хотя бы одно из правомочий. Факторы, исключающие бенефициарную собственность, могут быть либо юридическими, либо фактическими. К. Фогель приводит пример, когда компания, на 100 % принадлежащая акционеру, получает доходы в виде дивидендов, процентов или роялти, но при этом распределяет полученную прибыль акционеру. Распределение прибыли само по себе не влияет на бенефициарную собственность компании в отношении ее доходов; влияют обязательства передавать доход третьему лицу. То, что дочерняя компания на 100 % контролируется одним акционером, автоматически не означает, что такая компания не является бенефициарным собственником своих доходов. Для того чтобы компания не считалась им, необходимы серьезные индикаторы того, что менеджмент дочерней компании не способен принимать решения, отличные от воли контролирующего акционера. Если же это на самом деле так, то правомочия такой компании формальны и она не бенефициарный собственник[1677]. Аналогичным образом, если предположить обычную кондуитную компанию, пассивно получающую и выплачивающую проценты или роялти по заранее определенной договорной структуре, и применить к ней тесты Фогеля, то, скорее всего, она не пройдет ни одного из них.

Далее, если взять за основу правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем (п. 3 ст. 3 МК ОЭСР), то следует применять значение термина, установленное внутренним законодательством. Значит, даже без точной дефиниции нужно найти эквивалентное понятие неизвестного в данной правовой системе термина. Возникает вопрос, могут ли в этом контексте использоваться внутренние законодательные нормы, направленные против злоупотреблений налоговыми соглашениями? Эти правила сильно различаются в зависимости от страны. Некоторые известные страны общего права (США, Великобритания, Австралия) известны широким применением концепции приоритета существа над формой, или правила деловой цели, теста мотива или теста искусственности (artificiality test). Для стран с цивилистической традицией (Франция, Нидерланды, Германия и Швейцария) более характерно использование доктрины злоупотребления правом[1678].

Во Франции правило бенефициарной собственности связано с применением внутренней доктрины против налоговых злоупотреблений. Об этом свидетельствует дело Bank of Scotland[1679], в котором высказана позиция, что концепция бенефициарной собственности является «частью более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении». Это совпадает с точкой зрения К. Фогеля, упомянутой выше.

Если обратиться к судебной практике различных стран по вопросу применения концепции бенефициарного собственника, о чем мы поговорим далее, то выяснится, что судебные решения во многом зависят от различий в подходах к толкованию международных соглашений и статуса антизлоупотребительных норм в той или иной стране. Так, в цивилистической правовой системе доктрина злоупотребления правом может также применяться и к противодействию уходу от налогов, включая неправомерное использование налоговых соглашений. Суды в странах общего права склонны к целевому толкованию налоговых законов и международных налоговых соглашений и квалификации сделок исходя из их экономического содержания[1680].

Термины beneficial owner, beneficially owned или иные аналогичные словосочетания, и не только на английском языке, встречались в международных налоговых соглашениях задолго до изменения МК ОЭСР в 1977 г. и даже до выхода первой МК ОЭСР (1963).

Так, в ст. III налогового соглашения между США и Великобританией 1945 г. о налогообложении состояний, наследуемых от лиц, погибших во время Второй мировой войны, содержалась формулировка об акциях корпораций, которые находятся во владении номинального держателя, но при этом бенефициарная собственность на эти акции должна была быть подтверждена, или засвидетельствована, специальными сертификатами (scrip certificates) либо иным образом[1681].