Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Следуя логике Венской конвенции, далее мы должны определить, существует ли в контексте либо объекте и цели международного договора что-либо опровергающее обычное значение термина «бенефициарный собственник», взятое из источников, основанных на британском праве справедливости.

По мнению Шарля дю То, серьезных фактов или аргументов на этот счет не существует, что подтверждает необходимость остановиться на обычном значении термина, которое определено в праве справедливости[1650]. Возможно, что толкование, связанное с объектом и целью договора, приведет нас к значению, содержащемуся в Комментарии к МК ОЭСР, т. е. к значению, цель которого – недопущение злоупотребления положениями конвенций с использованием посреднических (кондуитных) компаний. Такое понимание не противоречит установленному ранее «обычному» значению, происходящему из вышеупомянутых правовых источников.

Но не все признанные специалисты по международному налоговому праву согласны с выводами Шарля дю То. Так, Штефан ван Вегель высказал серьезные сомнения о том, насколько страны с гражданским правом могли иметь в виду определение бенефициарного собственника, данное в британском праве справедливости, в качестве приемлемого и универсального значения этого термина в международном договоре между двумя странами с цивилистической правовой системой. Вряд ли договаривающиеся стороны при согласовании международного договора могут с точностью сказать, какой именно смысл был вложен в это понятие в незнакомой для них правовой системе[1651]. Ван Вегель считает, что договаривающиеся стороны, чтобы понять значение термина «бенефициарный собственник», чаще всего ориентируются на МК ОЭСР и Комментарий к ст. 10, 11 и 12, а в данном случае – и на отчет ОЭСР 1987 г. о кондуитных компаниях.

Разумеется, ван Вегель признает, что негативное определение концепции от ОЭСР не идеально и имеет недостатки. Так, скажем, если с агентами и номинальными держателями, исключенными из категории «бенефициарный собственник», все более или менее понятно, то сложности начинаются, когда ОЭСР ссылается на лиц, функции которых «схожи» с функциями агентов и номинальных держателей. Возникает вопрос, имеется ли в виду любая транзитная ситуация либо та же ситуация, где промежуточная компания находится во владении общего акционера и контролируется им? Ван Вегель предполагает, что, если стороны сделки находятся под общим контролем, мала вероятность того, что промежуточная компания не имеет самостоятельных и независимых правомочий заключать контракты, распоряжаться полученным доходом и т. д., поскольку действия компании значительно определит ее контролирующий акционер. Интересная проблема возникает и при изучении структур внутригруппового финансирования с так называемыми условиями об ограниченном регрессе (limited recourse clauses). Речь идет о ситуациях, когда ответственность промежуточной финансовой компании за неисполнение обязательства по основному займу зависит от исполнения или неисполнения обязательства окончательного заемщика в цепочке заимствований, т. е. фактически компания не несет финансового риска невозврата кредита.

Судя по цитатам из британских и американских судебных решений о бенефициарной собственности, одна из ключевых характеристик бенефициарной собственности – несение риска, связанного с владением собственностью (риска утери стоимости), и ожидание роста стоимости (risk of depreciation and hope of appreciation of value). Ван Вегель продолжает: но даже если в условиях кредитных договоров присутствует полная ответственность компании по этим обязательствам, однако промежуточная компания имеет очень незначительный капитал и размер собственных средств, т. е. фактически она не смогла бы ответить по своим обязательствам из-за отсутствия имущества. Наконец, что если такая промежуточная финансовая компания не находится под общим контролем с окончательным заемщиком, что если ей владеет независимое лицо – банк или траст? В итоге, заключает ван Вегель, если договаривающиеся государства озабочены размыванием налоговой базы в контексте получения льгот по международным налоговым соглашениям, то было бы более правильным включать в соглашения статьи об ограничении льгот, как это успешно делают США.

Очевидно, что требование о бенефициарном собственнике введено в МК ОЭСР для противодействия направлению дохода к его конечному получателю через резидента государства с благоприятным налоговым соглашением со страной – источником выплаты дохода. Логично начать с попытки понять значение искомого термина, обратившись к документам ОЭСР, т. е. к Комментариям к МК ОЭСР и отчету ОЭСР о проводящих компаниях.

Предоставленное публике в документах ОЭСР объяснение не может, к сожалению, считаться полноценным толкованием, поскольку оно не указывает точное значение термина. Так, оно не определяет бенефициарного собственника дохода, а использует принцип от противного (негативное определение), указывая, по всей видимости, на тех лиц, которые бенефициарными собственниками не являются.

Поэтому, прежде чем начать анализ искомого термина beneficial owner в Комментарии и других вспомогательных материалах ОЭСР, следует определить значение, присущее ему именно как специальному понятию, используемому исключительно в международных налоговых соглашениях, т. е. провести его толкование. Как нам уже известно, принципы толкования терминов международного договора установлены Венской конвенцией (ст. 31–34).

Итак, начнем с п. 1 ст. 31, который гласит: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора»[1652]. Применяя это правило, мы придем именно к «международному фискальному значению», используемому в международной налоговой лексике. Именно это значение, как утверждают Штефан ван Вегель и другие профессора в научной статье, посвященной термину «бенефициарный собственник»[1653], соответствует обычному значению, которое широко используется в странах общего права. В связи с этим читатель может задаться вопросом, насколько принципы толкования Венской конвенции соотносятся с положениями Комментария к МК ОЭСР. В частности, как соотносится требование ст. 31 Венской конвенции о необходимости использования обычного значения термина и пояснения в Комментарии к МК ОЭСР о том, что данный термин не должен пониматься в «узком, техническом значении»? Далее мы попытаемся разобраться в этих вопросах.