Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Поскольку первоначальный источник появления термина «бенефициарный собственник» – трастовое право Англии, то данное значение, скорее всего, должно стать отправной точкой в анализе или исследовании значения термина в налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР. Данное значение должно быть при необходимости изменено в контексте каждого конкретного налогового соглашения и в свете его объекта и целей.

Концепция бенефициарной собственности происходит из общего права и не имеет прямых аналогов в странах с цивилистической традицией права (неким косвенным аналогом можно считать концепцию узуфрукта). В рамках этой концепции происходит разграничение бенефициарных прав на имущество и его юридического титула.

Концепция бенефициарной собственности может принимать различные очертания в зависимости от контекста ее проявления. В налоговых правоотношениях она может предоставлять лицу определенные права и льготы, но в то же время служить основанием для оспаривания сделок. Так, в Канаде взнос имущества в траст не признается налогооблагаемым событием, поскольку не считается реализацией для налоговых целей, если бенефициарный интерес в собственности сохраняется за предыдущим собственником. Даже в английском общем праве термин «бенефициарный собственник» имеет множество значений, не говоря уже о различиях между значениями в разных системах права.

В общем праве концепция бенефициарной собственности происходит из трастового права, в котором собственность может быть разделена на юридическую и бенефициарную. Юридическая собственность (титул) на имущество траста находится у доверительного собственника, а бенефициарный интерес – у бенефициаров траста. Строго говоря, бенефициары не имеют права собственности на имущество, они лишь имеют право обеспечить исполнение условий траста, наиболее распространенное из которых – пожизненное получение доходов от имущества траста. В исключительных случаях, в том числе при прекращении траста, бенефициар может получить и полный контроль над имуществом. Поэтому анализ противоречий в понимании концепции бенефициарной собственности разумно начать с традиционного для общего права разделения между юридическим правом собственности на активы, т. е. титулом, и независимым от него правом на получение экономических выгод от имущества.

История термина «бенефициарный собственник» в странах англосаксонского права длинна. В странах с правовой системой, основанной на модели Великобритании, такие понятия, как «юридический собственник», «бенефициарный собственник» и «номинальный владелец» весьма распространены и более просты для понимания, они отражают различное функциональное наполнение концепции права собственности. Речь идет о категориях юридического владения (legal ownership) и бенефициарного владения[1614].

Чтобы определить значение термина «бенефициарный собственник» по английскому праву, необходимо понять различие между двумя фундаментальными отраслями этого права: общего права и права справедливости (equity law). Согласно позиции общего права собственность – неделимая категория[1615], а потому признается только юридическая собственность. Право справедливости признает функциональное разделение права собственности между различными лицами, так что юридическая собственность может находиться у одного лица, а экономический или финансовый интерес в ней – у другого; данная категория и является бенефициарной собственностью. Концепция бенефициарной собственности использовалась в праве справедливости для обозначения «справедливого», или «бенефициарного» интереса в собственности, в отличие от юридического титула на вещь. Концепция тесно пересекается с трастовым правом (trust law), разграничивая права доверительного собственника, обладающего правами юридического собственника, и права бенефициаров, имеющих бенефициарный интерес к имуществу траста. Согласно английской трастовой традиции доверительный собственник владеет имуществом траста не в свою пользу, а в пользу бенефициаров, и поэтому он обременен фидуциарными обязательствами (fiduciary duties) по отношению к бенефициарам. Бенефициары не обладают юридическими правами собственности на имущество траста, но обладают иными правами в отношении имущества, главное из которых – экономический интерес в нем[1616].

Таким образом, траст представляет собой фидуциарное правоотношение, в котором одно лицо держит право собственности (титул) на имущество, обремененное добросовестным обязательством хранить и использовать это имущество в пользу другого лица[1617]. При этом, как пишет Штефан ван Вегель[1618], объем обязательств трасти по отношению к бенефициарам может варьироваться до бесконечности. К примеру, текущий доход траста может пожизненно распределяться в пользу живущих бенефициаров, причем либо исходя из дискреции трасти, либо нет. Доход траста может частично распределяться в количествах, необходимых для нормальной жизни бенефициаров, исходя из дискреции трасти, а основные поступления – аккумулироваться в виде сбережений или инвестиций для получения регулярного дохода, чтобы быть распределенным бенефициарам по изначально оговоренной последовательности и в пропорциях в изначально определенный учредителем траста момент в будущем. Однако в любом случае и капитал, и доход траста находятся лишь в формальной собственности (legal title) у трасти, который при этом несет обязанность отделять имущество траста в пользу третьих лиц от своего собственного имущества.

Как отмечает Джон Эвери Джонс[1619], при анализе трастовых отношений понятие бенефициарной собственности, как правило, не вызывает трудностей в понимании. Однако при попытке использовать понятие вне системы трастового права, особенно если этим занимаются не юристы с образованием в области общего права, очень сложно найти его корректное толкование, причем даже в странах общего права. Так, в отношении бенефициара так называемого голого траста, где бенефициар имеет абсолютные права, проблем в идентификации понятия не возникает. Если речь идет о дискреционном трасте, то права бенефициаров не могут быть четко определены, как и их бенефициарная собственность на трастовое имущество, особенно если бенефициарный интерес определен в отношении доходов (например, аннуитеты), а не самого имущества. Ситуация зависит от того, как именно определены классы бенефициаров и их права на получение доходов из траста. Если бенефициар траста имеет права на весь доход траста, то его можно признать бенефициарным собственником дохода. По налоговым законам Великобритании налогообложение бенефициара траста зависит от типа и характера его доходов, поэтому неудивительно, что суды стран общего права в ряде постановлений решили, что бенефициар для налогообложения считается облагаемым лицом в отношении доходов, полученных трастом, если имеет права на все доходы траста. Это тем более характерно в ситуациях, когда тип дохода менялся по причине простого помещения траста между налогоплательщиком и источником дохода. Приняв за основу этот результат, который вполне обоснован с точки зрения налогообложения, остается сделать еще лишь небольшой шаг к обозначению бенефициара как бенефициарного собственника дохода траста, подлежащего распределению в его пользу. Однако, в отличие от налоговых юристов, специалисты по трастовому праву оспаривают данный вывод[1620], проводя различия между значением искомого термина для вопросов управления трастом и вопросов налогообложения доходов, распределяемых из траста. Однако проблема бенефициарной собственности возникает не только в области трастового права, но и в рамках более широких корпоративных и гражданских правоотношений, к примеру при ликвидации компаний и распределении их имущества между акционерами.