Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Следует отметить, что в результате налоговой реформы 13 мая 2014 г. механизм применения правил КИК в Бразилии существенно изменился[1590]. Например, изменился принцип включения прибыли иностранной дочерней компании в налогооблагаемую базу бразильской компании. Включение должно происходить на текущей основе путем ежегодной переоценки инвестиций материнской компании, чтобы обеспечить включение прибыли дочерней компании (до налогообложения), рассчитанной в соответствии с местным стандартами бухгалтерского учета, за соответствующий календарный год. Не был рассмотрен вопрос о применении нового принципа включения прибыли КИК в свете решения Верховного суда в деле Companhia Vale do Rio Doce от 25 апреля 2014 г. о противоречии правил КИК налоговым соглашениям с Бельгией, Данией и Люксембургом. В связи с этим высказываются опасения, что применение нового режима КИК не может быть пересмотрено в свете решения по делу Companhia Vale do Rio Doce.

Из-за противоречивости правил КИК в различных странах в свете положений налоговых соглашений продолжаются споры о правомерности применения режима КИК в юридическом пространстве ЕС. Основной вопрос для анализа почти в любом налоговом споре в рамках права ЕС – насколько внутренние правила налогообложения, применимые к иностранному элементу в рамках ЕС, допустимы с точки зрения основных экономических свобод, прежде всего свободы учреждения. Правила КИК применяются только к КИК, но не к ситуациям внутри страны, т. е. прибыль внутренних дочерних компаний не может быть вменена материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Данный дисбаланс порождает вопрос о дискриминационном налогообложении и о нарушении европейских свобод. Эти свободы применяются и к государству-источнику, и к государству нахождения резидента, который может подвергаться дискриминации. Этот подход контрастирует с нормами о недискриминации п. 5 ст. 24 МК ОЭСР: он применяется к некоторым формам дискриминационного налогообложения дочерних компаний, расположенных в стране-источнике, но в ст. 24 нет запрета такого же налогообложения материнских компаний в стране их нахождения (в стране резидентства). В этом состоит фундаментальное различие между МК ОЭСР и правом ЕС.

Знаковым судебным решением о применении права ЕС к нормам КИК стало уже ранее упомянутое решение Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes в 2006 г. Британская материнская компания создала две дочерние компании в Ирландии, вовлеченные в финансовую деятельность, помимо других дочерних компаний в Европе. По всей видимости, ирландские компании не имели самостоятельного офисного помещения, сотрудников, телефонной связи, а создавались только для того, чтобы воспользоваться ирландским налоговым режимом, позволяющим применять 10 %-ю налоговую ставку к прибыли компаний, в то время как в Великобритании налоговая ставка составляла 30 %. Британская налоговая служба применила к этим компаниям правила КИК. Налогоплательщик утверждал, что правила КИК не должны применяться к дочерним компаниям, расположенным в ЕС, как нарушающие европейские свободы. Суд решил, что британские правила КИК по сути запретительные, поскольку их действие распространяется на любые дочерние компании исключительно по критерию налоговой нагрузки по сравнению с нагрузкой в Великобритании. Уровень налогообложения как единственный критерий – неправомерное основание для применения правил КИК внутри ЕС. По мнению суда, единственным оправданием для ограничения свободы учреждения может быть недопущение злоупотреблений, цель которых – создать полностью искусственные схемы (wholly artificial arrangements), не отражающие экономическую реальность и направленные исключительно на избежание налога, причитающегося к уплате с прибыли, заработанной в результате экономической деятельности на территории страны – члена ЕС. Если на основе анализа всех фактов будет установлено, что контролируемая компания реально учреждена в стране ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность, то применение правил КИК не может быть оправдано. Однако суд не рассматривал факты и обстоятельства, которые влияют на оценку реальной экономической деятельности в конкретных дочерних компаниях Cadbury Schweppes, оставив этот вопрос на усмотрение британских судов. В частности, они должны решить, насколько исключение из правил КИК, касающееся мотива, должно учитывать такие объективные критерии, как наличие офисных помещений, персонала и оборудования, в оценке реальной экономической деятельности в стране ЕС.

Другое британское дело, Vodafone 2[1591], касающееся правил КИК, британский суд специальных уполномоченных направил на дальнейшее рассмотрение в Европейский суд. В деле компания Vodafone пыталась приостановить через суд запрос на дополнительную проверку своей налоговой декларации налоговыми органами, которые собирались исследовать применимость британских правил КИК к прибыли люксембургской дочерней компании группы. В частности, вопрос состоял в том, насколько в данной ситуации можно воспользоваться исключением из правил КИК на основании теста мотива, поскольку в продолжение Cadbury Schweppes правила КИК должны быть ограничены в применении только к полностью искусственным схемам. Хотя суд первой инстанции признал тест мотива не соответствующим решению Европейского суда, апелляционный суд применил более широкое толкование правил КИК, не ограничиваясь толкованием теста мотива. Суд поставил перед собой более широкую задачу – проверить соответствие британских правил КИК в целом решению Европейского суда в Cadbury Schweppes. Суд сказал, что правила КИК не должны применяться к КИК, если она образована в другом государстве ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность. Однако в решении Европейского суда не объяснялось, какой объем прибыли должен относиться к указанному образованию и, соответственно, подпадать под исключение. Мнение налоговых органов Великобритании на этот счет совпадало с изменениями, внесенными в режим КИК в 2007 г.[1592], которые касались порядка расчета суммы прибыли, подлежащей отнесению к материнской компании. Их идея состоит в том, что для правил КИК из суммы прибыли иностранной компании исключается величина, относящаяся к деятельности «делового учреждения» на территории ЕС, а остальная сумма включается в расчет. Разумеется, для такого подхода необходимы сотрудники, работающие в «учреждении». Прибыль компании должна быть уменьшена только на «чистую экономическую стоимость, созданную данной работой» (net economic value, which… is created directly by [the]work). При таком подходе по правилам КИК будут облагаться пассивные доходы компании в ЕС, даже если в ней работает персонал, поскольку они не связаны с деятельностью такого персонала. Налицо узкое толкование решения судебного дела Cadbury Schweppes таким образом, чтобы защитить от налогообложения лишь стоимость, добавленную рабочим персоналом, но не все доходы компании. Даже английские судьи высказали серьезные сомнения о совместимости правил КИК и дела Cadbury Schweppes[1593]. Кроме того, существуют разночтения между разъяснениями британских налоговых органов и сообщением Европейской комиссии[1594] о деле Cadbury Schweppes. Фундаментальный вопрос заключается в следующем: если где-либо в ЕС создано реальное деловое присутствие в форме дочерней компании, то что подлежит освобождению от правил КИК на уровне материнской компании по правилам Cadbury Schweppes: вся прибыль такой компании или только добавленная стоимость, созданная там? Для разрешения этого противоречия либо должны быть изменены правила КИК, либо дело должно вновь вернуться для разрешения этого вопроса в Европейский суд.