Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Как отмечает Штефан ван Вегель в общем докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г.[1561], возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были предложены позднее, в 2002 г. в деле Schneider Electric, то результат мог бы оказаться иным. В частности, налогоплательщик не упоминал аргумент о противоречии правил КИК ст. 7 налогового соглашения, а не ст. 11. По информации раздела о Великобритании[1562] упомянутого выше сборника, может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанный нерезидентом из источников в Великобритании, вменяется в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании.

Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, кому начислен или вменен тот же самый доход или прирост капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация исследовалась в деле Bricom Holdings; компания пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, вмененное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена, со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г.[1563], тем не менее суд сообщил, что данная защита неприменима в деле Bricom Holdings с учетом его конкретных фактов и обстоятельств.

Авторы британского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс[1564] отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения. По первому из них вначале налоговое соглашение применяется к доходу нерезидента, а затем доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится к расчетной налоговой базе резидента и вменяется ему. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом – нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов доклада, при использовании второго способа положения налогового соглашения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов применять, зависит в первую очередь от формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и от правил соотношения норм международных соглашений в государстве.

● Швеция

Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, п. 22 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР). Это означает, что правила КИК считаются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 г. в Швеции произошло судебное дело, предметом которого стали правила КИК. В Швеции эти правила введены в 1989 г. и расширены в 2004 г. с одновременной публикацией белого списка. Однако страховые компании в списке не были перечислены.

В апреле 2008 г. Верховный административный суд Швеции опубликовал решение[1565], которое вызвало шквал критики специалистов по международному налоговому праву, поскольку суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений[1566]. При этом суд не потрудился исследовать налоговое соглашение между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не препятствует применению правил КИК.

Обстоятельства дела были таковы. Шведская компания OMX Treasury AB имела 100 %-ю дочернюю компанию OM Insurance в Швейцарии. «Дочка» занималась кэптивным страхованием, т. е. страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль швейцарской компании, поскольку она не входила в белый список и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden), в котором она потребовала подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК – часть внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов и поэтому не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее совет представил подробный анализ своего видения соотношения положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения ст. 10 («Дивиденды»), 7 («Предпринимательская прибыль») и 23 («Другие доходы») не препятствуют применению правил КИК. Кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета к иностранным налогам, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге совет подтвердил решение налоговых органов.

Компания оспорила налоговый рулинг в Высшем административном суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако обосновал решение совершенно иначе. Суд начал с того, что по шведской Конституции Швеция – государство дуалистическое: международные соглашения необходимо имплементировать во внутреннюю правовую систему. Международные договоры как таковые не имеют юридической силы до имплементации. Шведско-швейцарское соглашение прошло все необходимые конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что ранг актов об инкорпорации международных соглашений в Швеции не более высокий, чем у прочих законодательных актов. При конфликте между двумя актами для определения приоритета должны применяться доктрины lex posteriori и lex specialis. В данном случае шведские правила КИК были введены более поздним законодательным актом (т. е. есть имели приоритет согласно lex posteriori) и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом доходов от специфических видов операций швейцарской компании (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об имплементации налогового соглашения, согласно которому его цель – облегчить налогообложение нерезидентов, устранить двойное налогообложение, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не установить налоговые обязательства. Из последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Этих аргументов суду хватило, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения; анализировать само соглашение суд не посчитал необходимым.