Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Дебаты о правомерности и приемлемости правил КИК в контексте международных налоговых соглашений давно вышли за рамки Комментария к МК ОЭСР и научных статей. Почти в каждой стране, применяющей правила КИК, не обошлось без достаточно значимых судебных дел, в которых налогоплательщики пытались оспорить применение этих правил.

● Франция

Спустя 22 года после введения правил КИК во Франции их применение было поставлено под сомнение в контексте франко-швейцарского налогового соглашения в судебном деле Re Société Schneider Electric[1557].

В данном деле налоговые органы на основании ст. 209В Налогового кодекса Франции применили правила КИК к дочерней компании Schneider Electric, расположенной в Швейцарии и вовлеченной в финансовые операции, подлежащие низкому налогообложению. На тот момент положение Налогового кодекса было сформулировано так, что прибыль дочерней компании попадала в налогооблагаемую базу французского контролирующего акционера. В суде возник вопрос о совместимости правил КИК и ст. 7 франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Пункт 1 ст. 7 соглашения соответствовал МК ОЭСР и относил налоговые права на прибыль швейцарской компании исключительно к Швейцарии в отсутствие постоянного представительства во Франции. Государственный совет однозначно постановил, что ст. 7 налогового соглашения запрещает Франции облагать налогом прибыль швейцарской компании, поскольку вмененный доход, регулируемый ст. 209В, считается предпринимательской прибылью, подпадающей под действие распределительного правила ст. 7 МК ОЭСР. Суд также исследовал, насколько правило о вменении прибыли французской Schneider Electric может рассматриваться как условный дивиденд, как это утверждал налоговый орган, а соответственно, может ли правило регулироваться ст. 21 соглашения (ст. 10 неприменима ввиду того, что она применяется к фактически выплаченным дивидендам, а не к условным), однако четкого ответа на этот вопрос не дал.

Налогоплательщик выиграл дело Schneider Electric в 2002 г. именно из-за противоречия между французскими правилами КИК и п. 1 ст. 7 действовавшего на тот момент налогового соглашения между Францией и Швейцарией. Согласно актуальным в то время правилам КИК во Франции прибыль швейцарской «дочки» французской компании Schneider Electric могла напрямую облагаться налогом во Франции, как если бы иностранная дочерняя компания была филиалом.

После данного дела французские власти поменяли правила КИК таким образом, что прибыль иностранной дочерней компании не должна была облагаться налогом напрямую, вводилась презумпция условной выплаты дивидендов. Положения об освобождении дивидендов от налога, разумеется, не применяются к условным дивидендам. Таким образом, правила лишь формально изменились настолько, насколько необходимо, чтобы устранить буквальное противоречие с п. 1 ст. 7 налогового соглашения. С помощью этого нового механизма французские налоговые власти избавились от возможного конфликта и со ст. 10 налогового соглашения. Позже французские правила КИК снова изменились, но уже для приведения их в соответствие с правовыми принципами законодательства ЕС, в частности после дела Cadbury Schweppes, причем еще до окончательного принятия Европейским судом решения по данному делу. Так, в первом изменении из действия правил КИК исключили компании в ЕС, а для компаний вне ЕС правила КИК не применяются, если соблюдается тест мотива. При этом бремя доказывания деловой цели создания компании в низконалоговой юрисдикции лежит на налогоплательщике: он теперь обязан доказать налоговым органам, что компания вовлечена в активную коммерческую или промышленную деятельность. По мнению исследователей Ноа Гаоа и Алексиса Рибейро из IBFD, эти последние нововведения в режим КИК во Франции, с одной стороны, выполняют требования Европейского суда, изложенные в деле Cadbury Schweppes, а с другой – содержат значительные препятствия для перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции, где не происходит активных деловых операций[1558].

● Великобритания

Судебная практика Великобритании прямо противоположна французскому делу: суд предпочел обосновать применимость внутренних правил КИК Великобритании, при том, что факты в обоих делах были аналогичны. Речь идет об известном прецеденте Bricom Holdings[1559] 1997 г. Британской компании принадлежали 100 % акций нидерландской дочерней компании, которая получала проценты по займу, выданному ей в адрес основной британской материнской компании группы. Эти проценты уменьшали налоговую базу материнской компании в Великобритании, а кроме того, не облагались налогом у источника по ст. 11 налогового соглашения между Нидерландами и Великобританией. Процентные доходы подлежали низкому эффективному налогообложению в Нидерландах. Налоговые органы Великобритании применили правила КИК и обложили налогом процентную прибыль нидерландской компании. Материнская компания в Великобритании возражала против доначисления, утверждая, что процентные платежи освобождены от налогообложения в Великобритании на основании налогового соглашения, а потому не могут повторно включаться в налоговую базу в Великобритании даже в составе вмененной налоговой базы по правилам КИК. Апелляционный суд отказался признать позицию компании, посчитав, что положения налогового соглашения не нарушены. Логика суда заключалась в том, что доход, вмененный британской материнской компании и облагаемый налогом на основании правил КИК, не является в строгом значении прибылью, полученной нидерландской компанией (т. е. полученными ею процентами). Расчетная налоговая база правил КИК формируется как некая условная величина, определяемая на базе отдельного расчета. Таким образом, в расчетную налоговую базу КИК были включены не проценты как таковые – они лишь послужили основой для расчета налоговой базы. Следовательно, положения ст. 11 налогового соглашения, по мнению суда, не нарушены, поскольку они регулируют иной тип дохода, нежели тот, который рассматривался в суде.

Любопытно, что французский суд в аналогичных обстоятельствах все же пришел к противоположному решению. Британские налоговые специалисты Питер Харрис и Дэвид Оливер[1560] отмечают, что дело Bricom Holdings небезупречно c позиции принципов международного налогового права, включая основной принцип, требующий добросовестного толкования терминов международного договора в их контексте и с учетом объекта и цели договора, в соответствии с Венской конвенцией. Фактически данное решение открывает дорогу налоговым органам Великобритании для обхода своих международных обязательств и позволяет облагать налогом доход, который не подлежит налогообложению согласно международному договору, путем использования простого механизма вменения дохода другому лицу. Видимо, Апелляционный суд Великобритании просто не хотел создавать прецедент, отменяющий правила КИК в Великобритании в контексте международных соглашений, а соответствующую аргументацию суд нашел для достижения поставленной им перед самим собой политической цели.