Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Итак, мы определили главные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера и по каким принципам доходы включаются в налоговую базу акционера. Почти во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер дохода.

Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие так называемый транзакционный подход (transactional approach): любой пассивный доход КИК зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Иные факторы, в том числе страна расположения компании и уровень ее налогообложения, неважны.

Для сравнения, по правилам КИК в Швеции характер дохода иностранной компании неважен, однако если она расположена в любой стране, кроме EEA (European Economic Area) либо страны из белого списка и уровень налогообложения составляет менее 55 % от налоговой ставки в Швеции, то весь доход включается в доход шведского акционера. Таким образом, по шведским правилам определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода.

Для прочих стран, применяющих правила КИК, важны оба фактора, однако относительная значимость каждого может различаться. В США, как и в Канаде, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем определенные типы иностранного дохода, обложенные налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из белого списка, исключается из налогообложения, однако некоторые доходы с низким налогообложением включаются в налоговую базу.

Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются определенные доходы, прежде всего те, которые достаточно мобильны и легко переводимы в иностранные юрисдикции. Существуют и исключенные доходы. В целом для составления расчетной налоговой базы КИК выделяют следующие категории доходов:

– пассивные доходы от инвестиций, которые почти всегда включаются в расчетную налоговую базу;

– активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно исключаются;

– доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.

Далее приведен более подробный анализ пассивных доходов, доходов базовых компаний и доходов, освобожденных от включения в налоговую базу.

Пассивные доходы – приоритетная цель любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в разных странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными и при применении правил КИК должна быть возможность исключить активные доходы, поскольку иногда к ним могут относиться, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса. Тем не менее роялти почти всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы созданы самой компанией или были значительно переработаны. Иногда такие доходы освобождаются, если получены от невзаимосвязанных лиц либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама КИК. Точно так же доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих деловых операциях, которые ведут сотрудники, работающие в соответствующей юрисдикции (финансовые организации, девелопмент недвижимости, торговля ценными бумагами или товарами, лизинг, лицензирование, страхование).

Схожие проблемы возникают при квалификации прибыли от прироста капитала (в качестве пассивной или активной). Так, прибыль от продажи котирующихся ценных бумаг чаще всего будет считаться пассивным доходом. Если же реализуется имущество, которое ранее использовалось в активном бизнесе, то, скорее всего, такой доход будет считаться активным.

Что касается дивидендов, то они также, по общему правилу, считаются пассивным доходом. Однако если одна КИК получает дивиденды от другой, было бы логичным считать дивиденды исключенным доходом для устранения двойного налогообложения (если, к примеру, доход распределяющей дивиденды компании был ранее включен в налоговую базу). Аналогичная проблема возникает, если дивиденды происходят из прибыли, которая ранее была обложена высоким налогом либо заработана от активных операций. Поскольку источник происхождения дивидендов не пассивен (non-tainted), то логично было бы применить данную трактовку и к дивидендам. То же самое относится и к дивидендам, которые КИК получила от резидента той же самой юрисдикции. Другое интересное правило – квалификация дивидендов, полученных КИК, по налоговым нормам страны резидентства акционера. Действительно, было бы логичным применять те же самые налоговые освобождения к дивидендам, полученным КИК, как если бы эти же самые дивиденды были освобождены от налога при их получении самим резидентом.

Многие государства, применяющие правила КИК, используют нормы, относящиеся к базовым компаниям (base company rules). Для применения правил КИК понятие «доход базовой компании» включает в себя любые доходы, иные чем пассивные, но которые включаются в расчетную базу КИК как пассивные доходы. Свои основные доходы базовые компании получают из источников вне страны их расположения, например прибыль от международной торговли или от оказания услуг либо сделки между взаимозависимыми лицами, расположенными вне пределов юрисдикции местонахождения компании. Именно поэтому налоговые органы высокоразвитых стран рассматривают использование базовых компаний в контексте избежания налогов, а сами компании подпадают под действие правил КИК. Включая прибыль от сделок с зависимыми сторонами в расчетную налоговую базу КИК, государство тем самым облегчает применение национальных правил трансфертного ценообразования: если доход КИК уже включен в национальную налоговую базу, то можно не применять местные правила трансфертного ценообразования. Прибыль от местных операций КИК обычно относится к исключенной и потому освобожденной, поскольку в противном случае КИК были бы поставлены в неравные условия конкуренции на местном рынке. Если базовая компания вовлечена в активный торговый бизнес с использованием наемного персонала, то такой доход может также подпасть под категорию освобожденного.

Еще одна категория пассивного дохода для КИК – это доход из источников, полученный в стране нахождения контролирующего акционера. Логика такого подхода понятна, ведь использование иностранных базовых компаний таким образом – это и есть одна из форм неправомерной налоговой оптимизации в форме перенаправления доходов за границу, тем более что такие выплаты вычитаются для налогообложения в стране резидентства. Более специфические правила касаются совершения с резидентами внешнеторговых сделок: купля-продажа товаров, оказание услуг, а также страхование и перестрахование. Другие типы доходов базовых компаний, которые включаются в расчетную базу КИК, – страховые и перестраховочные премии, доход от международных перевозок морским и воздушным транспортом и т. д., если только такие виды деятельности не исключены как активные.