Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

● Эффективная налоговая ставка

Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (effective tax rate). К примеру, порог Японии – 20 %, т. е. если КИК облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20 %, то ее доход включается в базу[1531]. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако на практике трудно определить эффективную налоговую ставку в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Германии, Испании, Португалии и Финляндии.

● Метод расчетного налога

Теоретически более правилен расчет суммы налога, который был бы уплачен КИК, если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (notional residence country tax): метод расчетного налога. Сумма фактически уплаченного налога в стране нахождения КИК сравнивается с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. Критерием сравнения служит процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60 %[1532] от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании – 75 %[1533], во Франции – 50 %[1534], в Швеции – 55 %[1535]. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями, поскольку необходимо пересчитывать финансовые результаты иностранной компании, основанные на бухгалтерской отчетности другой страны, по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности при получении информации от страны местонахождения КИК. Кроме того, может быть затруднителен сравнительный расчет налоговой базы в случае различных подоходных налогов с различными базами (например, федеральный и на уровне штатов).

Наконец, в юрисдикции КИК могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к злоупотреблениям. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или рулинги, согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговую амортизацию вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т. д.

Существуют и критерии неналогового характера, которые также вызывают применение или неприменение правил КИК. К ним относятся заключенное налоговое соглашение с условиями об обмене информацией; банковская или профессиональная тайна как причина невозможности получения информации в стране. В наиболее радикальной форме, как в США, правила КИК автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.

Большинство стран, применяющих КИК, используют различные комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо позитивными (белыми), либо негативными (черными), т. е. правила КИК, соответственно, применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков. Негативные списки перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, обычно без уточнений, объяснений и упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, сама по себе не низконалоговая, по причине отдельных режимов налогообложения или ее регионов; в таком случае в списке будет указана страна и режим или регион. Страны, предпочитающие использование белых списков (Китай[1536], Швеция[1537]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система белых списков иногда напрямую связана с налоговым соглашением с соответствующей страной, причем как обязательное требование обычно указывается условие об эффективном обмене налоговой информацией.

Существование одного лишь черного списка с низконалоговыми юрисдикциями неэффективно, поскольку туда не попадут страны, где действует обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы смешанной компании – mixed company – в большинстве швейцарских кантонов)[1538]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует черный список низконалоговых юрисдикций (low tax jurisdictions) и серый список стран с особыми налоговыми режимами (special low tax regime countries)[1539]. Другие страны (Великобритания, Германия, США, Франция, Япония) считают систему неэффективной в принципе и не имеют черных списков. Списки также бесполезны, когда правила КИК применяют метод расчетного налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли страна налог и по какой ставке, а на том, насколько конкретная КИК платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерен белый список, страны из которого по умолчанию считаются высоконалоговыми, а сумма уплаченных в них налогов – приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования белых списков: Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Норвегия, Финляндия, Швеция[1540]. Важно отметить, что страны из белых списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. К примеру, в них не должны применяться специальные офшорные режимы либо большая часть доходов должна происходить из внутренних источников. В Испании и Венгрии вместо белого списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС.