Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

● Правила КИК и внутренние налоговые нормы о персональных компаниях

Правила КИК фактически относят прибыль иностранных компаний к их контролирующим акционерам, безотносительно того, распределяет ли компания дивиденды. Аналогия с иностранным филиалом и применением метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал – это часть предприятия и потому полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания необязательно находится в 100 %-м владении: достаточна степень контроля, дающая право регулировать распределение прибыли. Здесь напрашивается аналогия с корпоративным налоговым укрытием (corporate tax shelter) в ситуации, когда в рамках одной и той же налоговой системы ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов – физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть намного ниже маржинальной налоговой ставки, применяемой к доходам физических и юридических лиц.

В рамках отдельной юрисдикции (во внутренней ситуации) проблему корпоративных налоговых укрытий решает специальное законодательство о персональных компаниях (closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам – физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, то они могут определять политику распределения прибыли, а значит, у них есть право распоряжаться прибылью и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

Хотя национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах.

Первый принцип: правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли КИК в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании; иными словами, правила КИК вводят принцип глобального налогообложения, или режим налоговой прозрачности, в отношении определенных операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной КИК.

Второй принцип: правила КИК носят характер специальных антиуклонительных норм, они должны применяться исключительно для борьбы с определенными налоговыми злоупотреблениями. В общем случае принцип глобального налогообложения не применяется, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица.

Какие случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?

Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между соответствующими и несоответствующими доходами для включения последних в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается злоупотребительным и включается в базу, если выполняются следующие условия:

– резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;

– доход КИК является пассивным либо иным видом дохода базовой компании, например доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК; также такой доход не исключен в связи с активной деятельностью;

– доход не облагается налогом или облагается по низкой ставке.

В качестве дополнительных условий фигурируют черные и белые списки стран, к которым правила КИК применяются либо нет. Принципы включения стран в черные списки не отличаются многообразием: это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или так называемые офшорные юрисдикции.

Как отмечалось выше, главная задача правил КИК – воспрепятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Правила КИК действуют приблизительно одинаково с применением следующего механизма.

Вначале идентифицируются иностранные компании, которые включаются в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода.

– Глобальный (global), или так называемый транзакционный (transactional) подход: правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа.

– Индивидуальный (entity), или так называемый юрисдикционный (jurisdictional) подход: идентифицируется соответствующая низконалоговая юрисдикция.

Далее определяется эффективная доля участия и контроль акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и конструктивное участие), и нераспределенная прибыль компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия и включается в его налоговую базу.

Конкретные способы реализации правил КИК, т. е. механизм включения прибыли базовой компании в доход резидента-акционера, могут быть многообразны и различаться среди стран, применяющих нормы КИК.

Первый тип правил использует презумпцию того, что прибыль КИК приписывается или относится к акционеру компании либо к лицу, фактически контролирующему компанию. Это на деле означает применение подхода «просмотра насквозь».

Второй тип правил содержит фикцию того, что КИК условно выплатила дивиденды своему акционеру. Следует отметить, что при введении правил КИК впервые в США в 1962 г. был выбран именно данный подход – фикция условной выплаты дивидендов, и неслучайно. В период 1930—1960-х гг. подход, распространяющий национальную юрисдикцию на иностранные корпорации, существенно отклонялся от практикуемого тогда международного права, которое запрещало налогообложение иностранного дохода иностранных корпораций[1523]. Поэтому американские законодатели резонно считали в то время, что введение подхода «просмотра насквозь» нарушило бы практику международного права и что в сферу юрисдикции США не может входить прямое налогообложение дохода иностранных компаний[1524].

Подход условной выплаты дивидендов был попыткой обойти данное ограничение, хотя с экономической точки зрения он все равно эквивалентен прямому налогообложению дохода, полученного из иностранных источников[1525]. Тем не менее другие страны вслед за США поддержали данный подход. Более того, многие страны со временем отказались от подхода условной выплаты дивидендов в пользу прямого налогообложения КИК (подход «просмотра насквозь»), тем самым коренным образом изменив практику международного права. В связи с этим США позже уже не чувствовали себя связанными принципами международного права, действовавшими ранее, и начали применять различные виды режимов КИК (в частности, personal holding company, PHC regime) напрямую к иностранным корпорациям[1526].