Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Таким образом, аналогично правилам КИК, основным фактором все больше становится соотношение уровня доходов и интенсивности деятельности в юрисдикции (nexus approach). Данный критерий также тесно связан с принципом налогообложения согласно добавленной стоимости, произведенной в юрисдикции, в рамках п. 8 плана ОЭСР о разработке дополнительных правил трансфертного ценообразования применительно к сделкам по передаче нематериальных активов.

План ОЭСР также предполагал ужесточение правил КИК, в частности разработку рекомендаций к сентябрю 2015 г. о более узкой формулировке данных правил в рамках национальных законодательств (п. 3) для борьбы с размыванием национальной налоговой базы. В основополагающем Отчете ОЭСР, посвященном BEPS (февраль 2013 г.)[1514], неэффективность правил КИК показывается на примере правил, действующих в США, так называемых правил check-the-box (режим «постановки галочки»). Например, если американская компания владеет дочерней компанией в стране А, которая, в свою очередь, владеет дочерней компанией в стране В, то по данным правилам в США дочерняя компания в стране В может квалифицироваться по выбору налогоплательщика либо как филиал, либо как «игнорируемое» юридическое лицо (путем заполнения специальной формы 8832, отсюда и название правил – режим «постановки галочки»). Таким образом, например, выплата процентов или роялти из страны В в пользу компании в стране А для целей налогообложения в США будет считаться произведенной в рамках одного и того же юридического лица и, следовательно, не подпадет под действие американских правил КИК. Следует сказать, что в США с 1998 г. продолжаются политические дебаты об отмене правил check-the-box для применения правил КИК, однако пока безрезультатно. Таким образом, в свете новых тенденций ужесточения правил КИК в соответствии с планом BEPS под вопросом оказались и правила КИК в Великобритании и Канаде, которые также предоставляют освобождения для некоторых пассивных доходов, полученных в рамках группы МНК[1515].

Один из аргументов в пользу смягчения правил КИК в Великобритании состоял в том, что налоговая система Великобритании нацелена на защиту прав налогообложения Великобритании, а не других юрисдикций (в частности, развивающихся стран). Последние должны самостоятельно разработать эффективные системы налогообложения для защиты национальной налоговой базы и обеспечения доступа к налоговой информации. Анализ потенциальных последствий влияния правил КИК в Великобритании на налоговые системы других стран не входит в задачу построения более конкурентоспособной налоговой системы и стимулирования компаний для ведения бизнеса в Великобритании[1516]. Тем не менее в плане ОЭСР приводится противоположный довод о положительном эффекте правил КИК для юрисдикции – источника дохода, который заключается в том, что у налогоплательщиков пропадают (или снижаются) стимулы переводить прибыль в другие низконалоговые юрисдикции[1517]. В то же самое время понятно, что довод ОЭСР, скорее всего, относится к пассивным («плохим») доходам, в то время как смягчение правил КИК в Великобритании нацелено на привлечение в страну «активного» бизнеса.

Так, юрисдикции – источники дохода иногда заявляют о том, что правила в юрисдикции-резидентстве не позволяют им эффективно предоставлять иностранным инвесторам налоговые каникулы.

Тем не менее на практике вне зависимости от тестов, применяемых в рамках правил КИК (только анализ характера дохода (активный/пассивный), как в США, или дополнительный тест об уровне налогообложения в юрисдикции-источнике, как во Франции, Швеции и Японии), страны не облагают налогом доходы, полученные в результате активной и реальной деятельности. Причина проста: налоговая конкуренция за активный доход, которая продолжается в мире с 1980 гг.[1518] Данная тенденция объясняется 1) уверенностью стран – участниц ОЭСР и ВТО, что двойное неналогообложение не является проблемой «активного» дохода, и 2) необходимостью сохранения за юрисдикцией – источником дохода права на налогообложение дохода (налогообложение в юрисдикции резидентства происходит, только если нет налогообложения у источника)[1519]. Как считает профессор Р. Ави-Йонах, данная тенденция продолжится до тех пор, пока страны ОЭСР не введут эффективные правила налогообложения, которые бы оградили развивающиеся страны от вредоносной налоговой конкуренции[1520].

Вернемся к факторам, лежащим в основе подходов к анализу преференциальных режимов и правил КИК. Ввиду их схожести высказывается все больше мнений о необходимости координации данных направлений в рамках плана ОЭСР. В частности, приводятся опасения, что без координации режим, который может удовлетворять требованиям о значительном уровне деятельности в рамках п. 5, о злоупотребительной налоговой конкуренции, может, тем не менее, быть неприменим в результате подпадания под действие правил КИК или правил переключения с метода освобождения на метод налогового зачета. Данные опасения также объясняются налоговой конкуренцией стран за активный доход, упомянутой выше.

Таким образом, предлагается ввести исключения в применение правил КИК, например для доходов, полученных в результате использования специальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности, при условии, что доходы получены в результате значительной деятельности по исследованию и разработке в определенной юрисдикции[1521]. Данное предложение основывается на положении об исключении применения правил КИК для компаний, работающих в сфере электронной коммерции, в рамках проекта комментариев по п. 1 плана ОЭСР[1522]. В частности, предлагалось не применять правила КИК, если компания, подпадающая под определение КИК, вносит значительный вклад в увеличение стоимости продаваемых товаров и услуг, что происходит в результате деятельности сотрудников компании, работающих в данной юрисдикции.