Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

● Страны, придерживающиеся политики нейтральности импорта капитала

Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была единственной проблемой, то введением правил КИК могли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета. Таким образом условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний бы выравнялись, т. е. прибыль облагалась бы налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК, по мере возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.

Тем не менее правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции в результате перевода доходов, особенно пассивных, в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях для их накопления, а не распределения в материнскую компанию. Данная проблема стала одной из основных причин введения правил КИК в США, где резидентство компаний определяется по месту инкорпорации; следовательно, американские компании – резиденты легко избегали налогообложения доходов из иностранных источников, переводя их в компании, инкорпорированные в налоговых гаванях, для накопления. Например[1509], Якоб Шик создал электробритву Schick для сухого бритья в 1927 г. и позже перевел патент в компанию на Бермудах. Затем Шик отказался от американского гражданства и жил на Бермудах на накопленные доходы в виде роялти.

От вредоносной налоговой конкуренции страдают страны, придерживающиеся политики нейтральности и экспорта, и импорта капитала (более подробно о соотношении правил КИК и мерах по противодействию вредоносной налоговой конкуренции мы поговорим далее).

Таким образом, в странах, применяющих метод налогового освобождения, правила КИК не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют профилактическое значение как антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу. В таких странах (например, в Нидерландах) вводятся положения о переключении с метода освобождения на метод зачета (switch-over clause) при несоблюдении требуемых условий, например условия о применении налога на прибыль филиала, об активной деятельности, о минимальном уровне налогообложения и т. д.

Положения о переключении рассматривались в Европейском суде. Пример – немецкое дело Columbus Container Services[1510]. Более подробно о нем и о применении правил КИК в свете европейского права мы также поговорим далее.

Более того, в данных странах нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах (Австрия, Бельгия, Люксембург, Нидерланды, Сингапур) применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и на определение уровня его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.

● Правила КИК и вредоносная налоговая конкуренция

Если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние годы, мы увидим, что с начала 2000-х гг. налоговые ставки во многих высоконалоговых государствах устойчиво снижались, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления специальных преференций допустимо, то специальные инструменты, в которых «исчезает» налоговая база, считаются неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). В последние десятилетия таких режимов стало значительно меньше, хотя большинство офшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.

Ввиду этого растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают либо их результатами искусственно манипулируют. В связи с этим государства вне зависимости от политики (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность) рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила для устранения вышеописанных диспропорций.

В частности, такие правила могут 1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, 2) добиться невозможности постоянной либо временной отсрочки выплаты дивидендов или 3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему нужно внести нормы, которые регулируют налогообложение не только налогоплательщика-резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний (правила КИК и аналогичные меры).

Более того, следует отметить, что принципы определения вредоносной налоговой конкуренции за последние несколько лет существенно изменились. В отчете ОЭСР 1998 г. основным признаком, присущим преференциальным режимам, считалось их ограниченное применение только к нерезидентам (так, что налогоплательщики-резиденты не могли воспользоваться льготами режима) или ограничение доступа на внутренний рынок компаний, применяющих режим (ring-fencing)[1511]. Основной целью ограничений была защита налоговой базы юрисдикции, предоставляющей режим, от убытков, чтобы пониженные налоговые ставки влияли только на налоговую базу иностранных юрисдикций, из которых и переводились пассивные доходы (финансовая деятельность, оказание услуг, перевод нематериальных активов и др.). Данная практика была признана угрожающей суверенному праву стран, из которых оттекают доходы, и определению странами собственной налоговой политики, включая решение о налогообложении таких доходов.

Однако за последние 15 лет порядок действия преференциальных режимов изменился и все больше заключается в применении не традиционных ограничений, описанных выше, а пониженных ставок на определенные «мобильные» доходы. Таким образом, как отмечается в п. 5 Плана BEPS ОЭСР[1512], возникла необходимость более эффективно бороться с преференциальными режимами, в частности пересмотреть основные факторы, которые должны включать требования об обмене информации о таких режимах и требование о значительной деятельности (substantial activity). Анализ преференциальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности (patent box) – ключевой в рамках п. 5 плана ОЭСР[1513].