Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают критического отношению к такой аргументации, считая ее крайне противоречивой и создающей проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом простого конфликта равных по юридической силе законодательных актов (по мнению суда), т. е. акта об имплементации налогового соглашения между Швейцарией и Швецией и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг[1567] из Лундского университета (Швеция), суд должен был обратиться к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это произошло во французском решении Schneider Electric. По мнению Хиллинг, нельзя обойтись без толкования налогового соглашения, чтобы определить, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Этого требует и ст. 26 Венской конвенции, которую Швеция ратифицировала в 1974 г. (международные договоры должны применяться добросовестно), и ст. 27 (государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как основание для неисполнения условий международного договора).

● Финляндия

В нескольких делах в Финляндии фигурировали правила КИК, но я бы хотел осветить два наиболее релевантных в свете обсуждаемой темы дела.

В 2002 г. Высший административный суд Финляндии (Korkein hallintooikeus) принял постановление по делу Oyj Abp[1568], в котором сообщил, что налоговое соглашение не отменяет финские правила КИК, причем обоснование вывода суда практически копирует текст п. 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 г. У финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, вовлеченная во внутригрупповую финансовую деятельность. В офисе компании работали 10–16 сотрудников, и она подлежала налогообложению по применявшемуся на тот момент в Бельгии специальному режиму координационного центра. Суд постановил, что прибыль дочерней компании подлежит условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу финской материнской компании и квалификации исходя из характера деятельности «дочки» и всех обстоятельств дела. Прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле ст. 7 налогового соглашения между Бельгией и Финляндией 1976 г. Однако, в отличие от французского суда (дело Schneider Electric), финский суд заключил, что правила КИК не противоречат ст. 7 указанного выше соглашения, основанного на МК ОЭСР. В аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам п. 1 ст. 22 Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что этот пункт появился в тексте Комментария в 1992 г., т. е. через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г. Суд посчитал возможным применить положение Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем применение Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также не было аргументировано. Интересно, что суд отклонил довод налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях[1569]. Вместе с тем остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика: доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и содержит лишь рекомендации странам ОЭСР о введении правил КИК.

Интересно, что в самом начале анализа суд сказал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания формулировок и с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу ст. 7 налогового соглашения суд несколько противоречиво усомнился в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи[1570].

Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приведя значительное количество ссылок на его ст. 22–26, суд заключил, что финские правила КИК – часть внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто проигнорировал п. 1 ст. 7 налогового соглашения, основываясь в заключениях только на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал активным. В дополнение суд заявил, что финские правила КИК не препятствуют реализации принципов свободы учреждения и свободного перемещения капитала, предусмотренных конституционным документом об основании ЕС.

По мнению Люка де Брое[1571], финский суд показал отрицательный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон о применении правил КИК. Поскольку в Финляндии и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено) и в 1991 г. (когда оно незначительно изменилось) правил КИК не было, стороны не могли иметь намерения применять эти правила в рамках налогового соглашения ни на момент его заключения, ни на момент его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение п. 1 ст. 7 вряд ли позволяет Финляндии реализовать налоговые права, то он должен был заключить, что правила неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила о несогласии с применением финских правил КИК, поместив возражение в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство финансов Финляндии. Эти факты суд полностью проигнорировал.

Надо отметить, что четыре года спустя, в 2006 г. Европейский суд принял постановление по делу Cadbury Schweppes, в котором сообщил, что указанные выше свободы не распространяются лишь на неправомерное или мошенническое применение норм права ЕС. Если компания учреждена в какой-либо стране ЕС только потому, что там предусмотрено более низкое налогообложение, чем в юрисдикции материнской компании, этого недостаточно для признания злоупотребления европейскими свободами. Суд ЕС отметил, что применение правил КИК почти всегда основано на различных уровнях налогообложения в странах КИК и самого резидента. Указанное различие в трактовках, по мнению суда, создает налоговое препятствие для компании-резидента, к которой применяются правила КИК, а потому в этом смысле правила КИК создают ограничения с точки зрения принципов европейских свобод по нормам права ЕС. При этом суд указал важное условие: компания должна вести реальную экономическую деятельность в стране своего местонахождения. После опубликования решения Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes финская материнская компания инициировала юридические процедуры по отмене решения Высшего административного суда Финляндии. Остается с интересом ожидать решения Суда ЕС по данному делу.