Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Члены ОЭСР, организации стран с разнородными правовыми системами, еще задолго до 1977 г. столкнулись с необходимостью введения в налоговые соглашения подходящих и эффективных формулировок для предотвращения достаточно очевидного способа злоупотреблений соглашениями. Такие формулировки необходимо было ввести и в МК, в противном случае страны столкнулись бы с хаотичным законотворчеством: введением разнородных положений, что вряд ли устраивало Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. В итоге было решено выбрать термин, имеющий узкое, специальное юридическое значение в некоторых странах – участницах ОЭСР, устоявшееся в практике этих стран, что, возможно, и объясняло отсутствие специального определения понятия для МК. Помимо этого, ни одна из стран-участниц не направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорок в отношении новой формулировки текста МК или замечаний в отношении Комментария к ней, предоставленного на обсуждение странам-участницам перед принятием новой редакции МК и Комментария 1977 г. При таких обстоятельствах, как считает Шарль дю То, любое государство-участник, заявляя сейчас о несогласии с предлагаемым значением (т. е. значением по общему праву), столкнется с трудной задачей обосновать свою позицию.

Речь не идет о ситуации, когда значение термина в одной правовой системе по какой-то причине применяется в другой, равно как и о той, когда право одной страны применяется на территории других стран. Наоборот, как пишет дю То, это ситуация, когда международное сообщество (international community) решило позаимствовать юридический термин, имеющий устоявшееся значение в ряде стран данного сообщества, и утвердило его в качестве значения, единого для сообщества стран, т. е. в качестве нового, «международного» значения.

Вышеописанный подход, как сообщает Шарль дю То, полностью соответствует принципам международного права. Действительно, термин beneficial owner был введен в МК ОЭСР 1977 г., но без определения. Остается определить его значение, используя правила и принципы, установленные международным правом.

В этом случае должны применяться принципы толкования, установленные Венской конвенцией[1647]. Толкование, т. е. выяснение действительного смысла термина международного договора, начинается с анализа аутентичного текста договора, т. е. с понимания буквального смысла слов (п. 1 ст. 31 Венской конвенции).

Итак, как пишет Шарль дю То, необходимо, буквально выражаясь, «положить на стол» все возможные обычные значения термина, включая определение словаря, повседневное значение, юридическое значение и все прочие значения. Имея несколько значений, основанных на тексте, исследователь сталкивается с проблемой выбора наиболее правильного. Согласно Венской конвенции мы должны перейти к следующему шагу толкования, т. е. выбрать из нескольких значений наиболее правильное – исходя из контекста международного договора, а также его объекта и цели (ст. 31 п. 1). Шарль дю То отмечает, что суды многих стран используют именно этот способ толкования, однако любое из значений не должно противоречить значению самого текста.

В связи с этим К. Фогель отметил в своей знаменитой книге о международных налоговых соглашениях[1648], что «следует исключить такое толкование, которое хотя и соответствует намерению сторон, но никоим образом не поддерживается текстом международного договора. Еще менее приемлемо для суда использовать в качестве основы для толкования предположения о том, какие намерения могли иметь договаривающиеся стороны». В самом деле, как подтверждает Шарль дю То, при толковании терминов международных соглашений недопустимы спекуляции о намерениях договаривающихся сторон: отправной точкой анализа должен быть именно текст. Если значение понятно, то анализ закончен. Этот принцип как никогда значим при толковании термина «бенефициарный собственник».

Так какие же значения термина «бенефициарный собственник» могут быть взяты за основу анализа в соответствии с Венской конвенцией? Существуют очевидные свидетельства в пользу того, что при разработке изменений Комментария к МК ОЭСР 1977 г. разработчики конвенции имели в виду концепцию, уже существовавшую в странах общего права, и попытались применить ее для целей налоговых соглашений, имея в виду установление правил, препятствующих их неправомерному использованию с помощью посреднических компаний.

Именно поэтому, основываясь на необходимости в первую очередь исследовать обычное значение термина (п. 1 ст. 31 Венской конвенции), выше мы взяли в качестве отправной точки анализа толкование термина судами Великобритании и США в разные годы, причем и в контексте применения международных налоговых соглашений, и в других обстоятельствах. Обзор определений термина «бенефициарный собственник» из ряда судебных прецедентов стран общего права и авторитетных словарей дает довольно четкое представление о его обычном значении. Однако неясно, как установить значение термина, используемого в международном договоре, если он не используется в правовой системе применяющей термин страны. Общепринятое международное правило таково: суд, пытаясь определить значение термина международного договора, должен всесторонне исследовать все доступные источники происхождения термина для установления его обычного значения и далее применить его в соответствии с принципами международного права, включая Венскую конвенцию.

Ведущий авторитетный судебный прецедент, демонстрирующий данный подход, – американское дело Eastern Airlines, Inc. v. Floyd, рассмотренное в Верховном суде США в 1991 г.[1649] Дело касалось определения термина «увечье» (injury), использованного в Многосторонней конвенции о воздушных перевозках (Варшавская конвенция). Перед судом поставили вопрос о толковании французского эквивалента термина «увечье» – как включающее только физические увечья либо моральные страдания тоже. Верховный суд столкнулся с тем, что единственный аутентичный текст Варшавской конвенции был составлен только на французском языке; следовательно, суду предстояло исследовать французский термин. Судя по материалам дела, суд обратился к словарям, выяснил гражданско-правовое содержание термина в гражданском законодательстве Франции и в итоге заключил, что значение термина во Франции не включает моральные страдания.

Дело Eastern Airlines косвенно иллюстрирует то, что должен сделать суд при исследовании термина «бенефициарный собственник» при толковании термина международного соглашения, заключенного между двумя государствами с гражданским правом, когда термин не определен в законодательстве обеих стран. Способ установления значения термина, который применил Верховный суд США, в целом верен. Суд должен исследовать происхождение термина, исторический контекст его использования в конкретном международном соглашении и т. д.; если в итоге понадобится исследовать правовые источники стран общего права, суду надлежит это сделать. Когда речь идет о международном праве, то исследователю вряд ли стоит рассчитывать на то, что он найдет ответы на все вопросы в своей правовой системе.