Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Как уже отмечалось в Глоссарии IBFD, в налоговом праве некоторых из этих стран, например Германии и Нидерландов, существует концепция экономической собственности (нем. wirtschaftlisches Eigentum; англ. economic ownership). Наконец, концепция экономической собственности также используется в международных стандартах финансовой отчетности, например в рамках бухгалтерского стандарта, посвященного лизингу[1661]. Таким образом, если в странах общего права различие между юридическими и бенефициарными правами на вещь приводит к разделению права собственности на две части, то в гражданском праве оно не предусмотрено. Вместе с тем в странах с гражданским правом лицо может иметь титул на вещь по гражданскому кодексу, однако экономические права (например, права на получение плодов, доходов) могут быть переданы другом лицу (например, в случае узуфрукта): в этом суть гражданско-правовой концепции экономической собственности. Концепция узуфрукта в гражданском праве схожа с концепцией траста в общем праве.

Как пояснил Г. Маисто[1662], в Италии, к примеру, реальные имущественные права, включающие право собственности и право узуфрукта использовать актив, установлены Гражданским кодексом. Это единственные типы прав, исполнение которых может быть обеспечено по отношению к любому лицу, в отличие от договорных прав, которые реализуются только по отношению к стороне договора. Любые иные права, кроме установленных Гражданским кодексом, не признаются существующими. Стало быть, свойственного общему праву расщепления юридической и бенефициарной (либо экономической) собственности не существует. Тем не менее в итальянском законодательстве о регулировании финансового рынка[1663] определен термин «эффективный бенефициар» (effettivo beneficiario) – имеется в виду настоящий владелец акций, переданных фидуциарной компании (societa fiduciarie) по фидуциарному соглашению (negozi fiduciari). В налоговом законодательстве аналогичный термин используется в части режима налогообложения у источника процентов, уплачиваемых нерезидентам[1664], однако закон не устанавливает определения термина effettivo beneficiario. Тем не менее налоговые органы Италии придерживаются позиции, что это лицо, к которому доход подлежит отнесению для налогообложения, с прямой отсылкой на Комментарий к МК ОЭСР[1665].

В Нидерландах в акте о налогообложении дивидендов предусмотрено положение, что получатель дивидендов не рассматривается как их бенефициарный собственник (uiteindelijk gerechtigde), если выгоды от дивидендов частично или полностью получает другое лицо, при том, что это лицо имеет интерес в акциях, по которым распределяются дивиденды, и права на меньший объем налоговых льгот (включая ставку применимого налога у источника), чем непосредственный получатель дивидендов.

Канада – классическая страна общего права, не считая провинции Квебек, где действует Гражданский кодекс, который, однако, полностью заимствовал концепцию траста и бенефициарной собственности наряду с гражданско-правовой концепцией узуфрукта[1666]. Как сообщает Международный глоссарий IBFD, узуфрукт – это «термин, изначально получивший развитие в гражданско-правовых системах для обозначения права in rem на получение дохода, при котором лицо может использовать определенное имущество и получать все преимущества и доходы от него, несмотря на то что юридически имущество принадлежит другому лицу, обремененное условием о том, что держатель имущества не видоизменяет имущество, не наносит ему ущерб и не продает его. Во многих странах право узуфрукта – это определенная стоимость (обычно процент от рыночной стоимости), которую представляет собой налогооблагаемое имущество для целей налога на чистые активы, при этом доход, полученный пользователем, также облагается налогом у него (не у формального собственника). Концепция имеет много схожих черт с концепцией траста в общем праве».

В деле Prévost Car судья Джеральд Рип приводит хорошую иллюстрацию соотношения различных правомочий собственника имущества в общем и гражданском праве: «Я хочу дать очень короткий пример гражданско-правовой концепции, определяющей собственность на имущество. Статья 908 Гражданского кодекса Квебека устанавливает, что право собственности может быть разделено исходя из отношения к другой собственности на капитал, с одной стороны, и плоды и доходы, с другой. Статья 947 Гражданского кодекса предоставляет собственнику имущества право на использование имущества, владение и распоряжение им свободно и полностью. Это те самые права, которые в общем праве принадлежат бенефициарному собственнику имущества. В гражданском праве одно лицо может быть „голым“ собственником (nu-propriétaire), но другое лицо, называемое узуфруктарием, может использовать имущество и владеть им как обладатель узуфрукта с условием об обязательстве сохранять целостность имущества: ст. 1120 Гражданского кодекса. Узуфруктарий получает доход от имущества в качестве собственника этого дохода. Он не несет обязательств в отношении дохода перед „голым“ собственником. Это лицо аналогично бенефициарному собственнику дохода в общем праве. Когда имущество находится во владении номинального держателя, агента или трасти в юрисдикции как общего, так и гражданского права, то это лицо должно признать, что в таких отношениях оно не является настоящим владельцем имущества»[1667].

Законодательство Германии также не содержит концепции расщепления бенефициарной и юридической собственности, хотя термин широко используется в немецких налоговых соглашениях. Первым таким соглашением стало соглашение с США от 1989 г., в нем термин «бенефициарный собственник» определен как «лицо, к которому подлежит отнесению доход для целей налогообложения по законодательству государства – источника дохода»[1668]. Тем не менее немецкое законодательство об основах налогообложения (Abgabenordnung)[1669] в ст. 39 вводит концепцию экономического собственника (wirtschaftlischer Eigentümer), определенного как «физическое лицо, которое имеет право распоряжаться активом»[1670]. Таким образом, договорные конструкции гражданского права не являются определяющими для аллокации активов и доходов в отношении налогов, основанных на экономических принципах, таких как налог на прибыль корпораций, подоходный налог с физических лиц и налог на доходы у источника нерезидентов. Лицо, которое осуществляет какие-либо права на актив, действуя в интересах другого лица, не считается экономическим собственником[1671], решающий фактор для определения экономической собственности – право распоряжаться активом и доходом, который он приносит. Например, в отношении акций экономический собственник – это тот, кто уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на акции, включая право на доход от акций, и кто несет риски снижения стоимости акций, а также может получить выгоду от роста их стоимости[1672].