Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

При толковании международного договора исследователь наряду с контекстом также должен учитывать «любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками»[1654], включая обстоятельства, где стороны согласились установить специальное значение термина. Далее, ст. 32 Венской конвенции говорит о дополнительных средствах толкования, таких как подготовительная работа по международному соглашению и обстоятельства его заключения. Однако они могут служить только для подтверждения результатов, полученных на основании правила толкования, заложенного в ст. 31, а не в качестве самостоятельного толковательного правила, либо если результаты толкования оказались абсурдными или неразумными.

Как объясняет ван Вегель[1655], противоречия между указанными выше источниками нет, есть несколько возможных путей такого обоснования. Первый способ – использование Комментария в качестве контекста налогового соглашения (этой точки зрения придерживается профессор Кис ван Рад). Далее ван Вегель предлагает использовать Комментарий к МК ОЭСР как вспомогательное средство толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Такое толкование необходимо для прояснения обычного значения по п. 1 ст. 31 Венской конвенции.

Наконец, возможна еще одна трактовка, согласно которой материалы и документы ОЭСР используются для определения значения термина «бенефициарный собственник» в качестве специального значения согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции. В конечном счете принципы толкования Венской конвенции должны привести к окончательному пониманию того, что есть обычное значение данного термина, и, возможно, это и есть «международное фискальное» значение. Если обычное значение определить непросто, то к нему можно прийти либо через анализ контекста, либо путем поиска и установления специального значения.

Применяя вышеизложенные принципы толкования терминов международного договора, профессор Дэвид Оливер[1656] предлагает рассмотреть три возможные вариации толкования данного термина исходя из правил Венской конвенции.

Во-первых, это может быть то самое аутентичное значение термина «бенефициарный собственник», которое десятилетиями использовалось в законодательстве и судебной практике стран общего права и позже было инкорпорировано в МК ОЭСР, а оттуда – в тексты международных налоговых соглашений, получив универсальное значение. Выше мы уже в целом описали значения бенефициарной собственности по общему праву, из чего следует, что даже в этих странах нет общепринятого понимания значения данного термина, особенно если речь идет о толковании термина международного договора и ситуация затрагивает правоотношения, не регулируемые трастовым правом вообще. Отдельная проблема – попытка определить значение «бенефициарного собственника» при применении налогового соглашения, заключенного между двумя государствами, одно из которых (или оба) придерживается цивилистической правовой традиции.

Во-вторых, это может быть широко известное специалистам по международному налогообложению объяснение, данное в Комментарии к ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР, т. е. негативное определение, которое исключает агентов и номинальных держателей, а также лиц, имеющих узкие полномочия в отношении дохода, т. е. посреднические (кондуитные) компании и лиц. Это значение наиболее близко к «международному фискальному» значению данного термина, за которое выступают Филип Бейкер, Кис ван Рад и Штефан ван Вегель.

Наконец, этот термин может также означать лицо, к которому подлежит относить доход для налогообложения по законодательству страны-источника либо страны резидентства получателя дохода. Данная позиция в основном характерна для Великобритании и США. Так, условие о необходимости «обложения налогом» дохода встречается в ряде старых налоговых соглашений, заключенных Великобританией. В США данная позиция официально высказана в техническом объяснении к МК США 2006 г.[1657] В этом случае дополнительное условие о признании лица бенефициарным собственником дохода – это, например, обязательное включение дохода в налогооблагаемую базу такого лица – резидента договаривающегося государства. Такой дополнительный критерий для признания лица бенефициарным собственником известен как требование об облагаемости налогом (subject-to-tax test requirement).

В странах с цивилистической правовой традицией концепция бенефициарной собственности неизвестна, поэтому ее идентификации гораздо более проблемна, чем в странах общего права. В некоторых странах, к примеру в Швейцарии и Японии, трастовая концепция была введена путем принятия законов о трастах, т. е. путем заимствования из систем общего права.

Тем не менее концепция бенефициарной собственности и употребление термина «бенефициарный собственник» широко не распространились, поэтому для идентификации термина необходимо обратиться к методам толкования. Как предлагается в Глоссарии IBFD, можно провести аналогию между концепцией бенефициарной собственности и экономической собственности.

Как отмечает Елена Крижановская[1658], страны с гражданским правом сталкиваются с двумя основными трудностями в плане толкования концепции: первая – сама концепция изначально чужда их правовым системам ввиду невозможности разделения прав собственности, вторая – страны с цивилистической правовой традицией сами по себе значительно различаются.

В мире можно выделить как минимум три направления цивилистической правовой традиции: французская, германская и скандинавская. При этом Япония, также страна с гражданским правом, выделяется из прочих стран тем, что понятие бенефициарной собственности прочно укоренилось с 1922 г. вместе с концепцией траста, введенной в право Японии в то время. Несмотря на то что данная концепция не применяется в Японии вне трастового права, тем не менее ее терминология используется в японских налоговых соглашениях[1659]. В Японии термин «бенефициар» (jyuekisha) установлен законом о трастах[1660] и определен как «лицо, имеющее бенефициарные права». Сам закон 1922 г. не содержал дефиниции, однако в ст. 7 была фраза «лицо, назначенное бенефициаром траста, должно обладать выгодами траста автоматически, однако если условия траста предполагают иное, то применяются такие иные правила».