Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Так, в деле Swiss Server[1079] суду в Германии предстояло выяснить, образовал ли сервер, принадлежащий немецкой компании и расположенный в Швейцарии, постоянное представительство. На сервере находился набор программ и файлы с данными, принадлежащие клиентам в Швейцарии. От ответа на вопрос зависело налогообложение компании (доходы иностранных постоянных представительств в Германии не облагаются налогом). Немецкая компания не имела офиса или персонала в Швейцарии, сервер обслуживала независимая компания в Швейцарии. Налоговые органы отказались признавать работу сервера доказательством появления постоянного представительства. Суд не согласился с ними и счел, что постоянное представительство в Швейцарии образуется, мотивировав решение следующими аргументами. Во-первых, для образования постоянного представительства персонал необязателен: автоматически работающее оборудование может создать место деятельности. Во-вторых, место деятельности в виде сервера не подпадает под исключения, упомянутые в негативном списке видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Так, ссылка налоговых органов на параграф a п. 3 ст. 5, упоминающий про содержание помещений для хранения, демонстрации и поставки товаров (аналогичен параграфу a п. 4 ст. 5 МК ОЭСР), в рассматриваемой ситуации не может применяться, поскольку данные на сервере – это не товар (последний должен быть учтен на балансе компании в данном качестве). Суд также указал на неприменимость положения параграфа e п. 3 ст. 5, обозначающего содержание места деятельности для подготовительной и вспомогательной деятельности. Этот параграф неприменим, по мнению суда, поскольку работа сервера с размещенными на нем клиентскими файлами – часть основной, а не вспомогательной деятельности предприятия. Наконец, суд принял во внимание п. 42.1 и 42.10 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР 2000 г., в которых уточнялось, что серверное оборудование создает постоянное представительство, если им владеет контент-провайдер, при этом наличие персонала неважно.

В Италии исследовался аналогичный вопрос, который описали Р. Руссо и Э. Педраццини[1080]. Итальянский налоговый орган выпустил разъяснение (рулинг), согласно которому интернет-сервер, находящийся в Италии, может создать постоянное представительство. Рулинг был выдан по запросу французской компании, которая продавала онлайн-игры итальянским пользователям. У французской компании в Италии было два сервера, обслуживаемых итальянским сервис-провайдером. Программное обеспечение и операции, т. е. доставка онлайн-игр пользователям, происходили напрямую из Франции. По мнению налоговых органов Италии, сервер создает постоянное представительство при следующих условиях:

он находится в распоряжении иностранного предприятия (владение, аренда, другой способ);

он находится в одном и том же месте продолжительное время;

он используется для предпринимательской деятельности нерезидента.

Поскольку продажа онлайн-игр происходила в режиме онлайн и была частью основного бизнеса французского предприятия (а не вспомогательной деятельностью), сервер был признан постоянным представительством.

• Позитивный перечень типовых ситуаций возникновения постоянного представительства

Пункт 2 ст. 5 МК ОЭСР содержит неисключительный перечень примерных ситуаций, каждая из которых рассматривается как создающая постоянное представительство на основании п. 1:

«2. Термин „постоянное представительство“ включает в себя, в особенности:

а) место управления;

b) филиал;

c) офис;

d) фабрику;

e) мастерскую и

f) шахту, нефтяную платформу или газовое месторождение, карьер или иное место добычи полезных ископаемых».

Каждый из этих примеров необходимо рассматривать в контексте и с точки зрения общего смысла основного определения постоянного представительства, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Предполагается, что государства должны толковать перечисленные понятия – место управления, филиал, офис и т. д. – таким образом, что эти места ведения бизнеса создают постоянное представительство, только если соответствуют критериям п. 1 ст. 5 МК ОЭСР[1081]. Тем не менее чтобы устранить неопределенность с соотношением значения терминов (п. 2 ст. 5) с основным определением постоянного представительства (п. 1 ст. 5), рабочая группа в Проекте отчета – 2012 предложила изменить формулировки п. 12 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1082]. Появилось уточнение, что ситуации, упомянутые в перечне примеров постоянного представительства, необходимо рассматривать лишь в контексте его общего определения, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Соответственно, Налоговый комитет ОЭСР не поддерживает точку зрения, согласно которой примеры, указанные в п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, являются самостоятельными категориями, непременно означающими наличие постоянного представительства. По мнению комитета, примеры из п. 2 – это лишь частные случаи, примерные иллюстрации случаев образования «физического» постоянного представительства, которое в общем случае требует наличия постоянного места деятельности.

• Место управления

Ранее, когда мы обсуждали категорию налогового резидентства, уже затрагивался вопрос о концепции места управления. Однако в данном случае тот же самый термин используется при определении налоговой привязки лица к государству по принципу источника, а не резидентства. Если компания создает место управления в другой стране, которое приводит к возникновению ее налогового резидентства в этой стране, логично предположить, что данная ситуация автоматически исключает создание постоянного представительства. Однако для стран, применяющих принцип инкорпорации для определения налогового резидентства, концепция места управления будет особо важна при определении налоговой привязки иностранных лиц к своей налоговой юрисдикции именно в контексте концепции постоянного представительства.

Понятие «место управления» может как присутствовать (в Австрии, Германии), так и отсутствовать в национальном налоговом законодательстве страны, поэтому его толкование может заимствоваться либо из норм корпоративного права, либо из судебной практики. Обычно под местом управления понимается место, где принимаются управленческие решения либо где находится центральный менеджмент компании. Так, в ст. 10 Общего налогового акта Германии (Abgabenordnung) место управления определено как «центр высшего управления бизнеса» (Mittelpunkt der geschaeftlichern Oberleitung). Данное определение в немецком налоговом законе выработано на основе довоенного прецедента Имперского финансового суда (Reichsfinanzhof) в 1931 г.[1083]