Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

По мнению ОЭСР, этот случай возникновения постоянного представительства может не совпадать с более общим понятием «офис». Вместе с тем государства, где отсутствует концепция места управления, отличная от понятия офиса, могут не использовать этот пример в налоговых соглашениях[1084]. Такое место управления во многих случаях сходно с понятиями «офис», «контора» или иными формами присутствия. Принципиально, что место управления может не взаимодействовать с клиентами, не заключать контракты; тем не менее деятельность этого места вносит существенный вклад в получение прибыли организацией. Кроме того, управлять организацией или ее частью могут сотрудники другого юридического лица. Поэтому место управления отдельно выделяется в Комментариях к МК ОЭСР. Для того чтобы место управления могло рассматриваться как постоянное представительство, важно определить, какие функции реализуются в данном месте.

В Комментарии к МК ОЭСР не раскрывается понятие «место управления», однако указывается на возможные ситуации его возникновения. Например, если головной офис делегирует управленческие функции региональному подразделению, последнее может признаваться местом управления. Так, в п. 24 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР делается однозначный вывод о том, что различные управленческие офисы создают постоянное представительство: «Постоянное место бизнеса с функцией управления предприятием или даже частью предприятия или группой предприятий концерна не может рассматриваться как ведущее подготовительную и вспомогательную деятельность, поскольку управленческая деятельность по значимости превосходит этот уровень»[1085].

Постоянными представительствами также будут считаться управленческие офисы в странах, занимающиеся координацией и общим надзором (supervisory and coordinating functions) в отношении операций компании в регионах присутствия, где также имеются другие постоянные представительства, агенты или лицензиаты. Разновидностью таких офисов могут быть региональные управленческие офисы больших МНК, которым делегированы функции регионального управления, тогда как головной офис занимается только общим надзором (так называемые полицентрические предприятия), и в этом смысле такие офисы вполне могут подпадать под определение места управления в смысле параграфа а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Управление – это существенная часть деловых операций предприятия, и потому оно ни в каком случае не может считаться подготовительной и вспомогательной деятельностью.

Как пишет К. Фогель, место управления – это место, откуда полностью или частично ведется бизнес предприятия. У предприятия может быть более одного места управления: в одном находится, к примеру, центр управления коммерческими вопросами, в другом – техническими. Согласно довоенной германской судебной практике по применению налогового соглашения между Швейцарией и Германией от 1931 г.[1086], использования даже незначительных объектов и установок (minor installations and facilities) достаточно для признания того, что деятельность ведется через место управления. С другой стороны, чтобы постоянное представительство считалось созданным, необходимы хотя бы такие незначительные объекты и установки. Одна лишь деловая активность или офисная работа сами по себе не создают постоянного представительства, пока к ним не добавляются помещения в распоряжении предприятия. К. Фогель приводит в пример офис немецкого налогового консультанта, находящийся в Германии, через который консультант 95 % времени работает на нидерландское предприятие – заказчика. По мнению К. Фогеля, офис не образует места управления для последнего, поскольку у нидерландского предприятия в Германии нет постоянного места деятельности[1087]. В другом деле фигурировало швейцарское формальное представительство (letterbox company), не вовлеченное в деловую деятельность в Швейцарии. Верховный суд Нидерландов постановил, что нахождения менеджмента такой компании в Нидерландах достаточно для образования постоянного представительства, и вся прибыль швейцарской закупочной компании была отнесена к постоянному представительству в Нидерландах[1088].

К. Фогель пишет: чтобы место деятельности считалось местом управления, оно «должно иметь полномочия принимать существенные решения» для предприятия[1089]. Управленческие услуги сами по себе – недостаточное основание. К примеру, бухгалтерские, административные функции (расчет заработной платы, подготовка и подача бухгалтерской и налоговой отчетности) не считаются управлением как признаком постоянного представительства. Как гласит французское судебное решение[1090], редкие собрания акционеров компании недостаточны для образования постоянного представительства. Однако если бизнес швейцарской домицилированной компании (нем. Domizilgesellschaft – компания, зарегистрированная в Швейцарии, но не ведущая там деятельности) ведет ее единоличный владелец – резидент другой страны, то даже его место жительства может быть признано местом управления[1091]. Суд в Германии также признал квартиру, принадлежащую нидерландскому коммерсанту, который продавал свои товары на немецких еженедельных ярмарках, местом управления (Statte der Geschaeftsleitung) в смысле норм п. 12 Общего налогового уложения Германии (Abgabenordnung)[1092]. По мнению суда, для признания места управления таковым по данному положению необязательно, чтобы предприятие целиком или в значительной степени управлялось из данного места. Для сравнения, это бы понадобилось для признания компании налоговым резидентом Германии – согласно п. 10 Общего налогового уложения, а также для признания места эффективного управления по п. 3 ст. 4 МК ОЭСР, согласно которой определяется налоговое резидентство компании. Под местом управления в немецкой судебной практике понимается место, «где принимаются принципиальные решения, где произносятся авторитетные слова» (…where the crucial decision-making process takes place, where the authoritative words are spoken)[1093]. Соответственно, концепция места управления более объемна, чем место эффективного управления, поскольку последнее в любом случае будет считаться местом управления.