Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Разработчики ст. 5 МК ОЭСР исходили из того, что на практике установить единый срок для возникновения постоянного представительства для всех коммерческих видов деятельности вряд ли возможно, поскольку условия ведения бизнеса в отраслях различаются. От этого зависит, насколько быстро может возникнуть экономическая связь организации с иностранным государством[1062]. Тем не менее, как отмечено в Комментарии[1063], практика различных стран показывает, что налоговые органы обычно не требуют регистрации постоянного представительства в налоговых органах, если деятельность длится менее шести месяцев. Однако если предприятие ведет бизнес исключительно в данном государстве, то экономическая связь предприятия с ним гораздо сильнее, и поэтому даже срок деятельности менее шести месяцев образует постоянное представительство[1064].

В Проекте отчета – 2012 также затронуты проблемы толкования понятия «постоянство» (места бизнеса), одного из условий возникновения постоянного представительства, описанного в п. 6 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1065]. Озабоченность высказывалась в связи с тем, что даже очень краткая деятельность в силу своего характера может, тем не менее, приводить к появлению постоянного представительства. В качестве примера приводилась следующая ситуация: компания – нерезидент США поставляла еду для снабжения питанием атлетов из своей страны во время Олимпийских игр в Атланте. Согласно текущей интерпретации Комментария компания могла бы считаться создающей постоянное представительство в США, хотя правительственные делегации государств, ведущие переговоры о заключении большинства налоговых соглашений, такого последствия не предполагали[1066].

Временное прерывание деятельности также не означает, что постоянное представительство исчезает и возникает заново. Постоянное представительство прекращает существование лишь с «ликвидацией постоянного места деятельности либо прекращением любой деятельности через него, т. е. когда все акты и мероприятия, связанные с прежней активностью постоянного представительства, остановлены…»[1067].

Как справедливо отмечает К. Викулов[1068], определение одной субъективной категории через другую не упрощает понимание первой: компания может ограничить срок деятельности в иностранном государстве, например тремя годами, прописав его в учредительных документах филиала. Временной промежуток четко ограничен, и терминологически такая деятельность временна. Однако на практике трехлетняя деятельность иностранной организации, конечно, приведет к образованию постоянного представительства. Вопрос о временности предпринимательской деятельности на практике появляется разве что в тех редких случаях, когда организация ведет деятельность на одном и том же месте менее года.

Амар Мехта систематизировал факторы, лежащие в основе теста продолжительности (duration test) места деятельности, так:

тест не выполняется при краткосрочной деятельности;

необходимо исследовать продолжительность существования места деятельности, а не общего периода деятельности предприятия;

шестимесячный срок продолжительности места деятельности – общепринятый критерий постоянства деятельности (что соответствует позиции Комментария к МК ОЭСР). Однако ряд исключений говорит о том, что тест продолжительности может быть выполнен и при меньшем сроке.

Ранее уже упоминалось индийское дело Golf in Dubai, в котором, несмотря на существование места деятельности под контролем компании, тест постоянства (продолжительности) выполнен не был, поскольку место деятельности существовало всего лишь неделю. Как объяснило Ведомство предварительных согласований, термин «постоянный» не означает «продолжающийся бесконечно», он скорее противоположен понятиям «кратковременный» и «единоразовый». Соответственно, деятельность налогоплательщика не могла считаться повторяющейся с точки зрения своего характера (организация курсов по гольфу), чтобы тест продолжительности был выполнен.

Такую же позицию высказала Налоговая служба США в своем рулинге Rev. Ruling 67-321 касательно возникновения постоянного представительства французской компании, организовавшей театральное шоу, которое длилось десять недель[1069]. В деле Australian Theater Co.[1070] новозеландский налоговый суд рассмотрел деятельность австралийской компании, организовавшей театральные представления в ходе тура в Новой Зеландии. Компания арендовала театральные площадки в городах Австралии на время представлений. По мнению налоговых органов, степень продолжительности деятельности считалась достигнутой, поскольку общая продолжительность тура в Новой Зеландии, включая все представления, однозначно соответствовала тесту длительности. Однако суд опроверг это предположение. Вся территория Новой Зеландии не может рассматриваться в качестве места деятельности: должно быть определенное, географически обозначенное место, через которое предприятие постоянно ведет деятельность. Суд постановил, что постоянное представительство не образуется, поскольку каждое отдельное театральное представление не выдерживает тест длительности. Суд разъяснил, что слово «постоянный» имеет значение, противоположное слову «кратковременный», и каждое театральное представление (шоу) соответствовало этому критерию, а общая продолжительность всего тура неважна, поскольку тур проводился не через постоянное место деятельности.

В ранее рассмотренном деле Swiss Consultant[1071] швейцарский налоговый консультант для выполнения проекта девять месяцев находился в Австрии и работал в помещениях клиента. Высший административный суд Австрии решил, что такой срок безусловно свидетельствует о достаточной продолжительности места деятельности, чтобы тест продолжительности считался соблюденным.