Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Налоговые органы Индии сочли, что Perfetti SPA создала в Индии постоянное представительство (через работу сотрудников, которым она выплачивала вознаграждение), причем они утверждали, что имеется постоянное место деятельности, предусмотренное п. 1 ст. 5 индийско-итальянского налогового соглашения. Кроме того, по мнению инспекции, итальянская компания использовала свое доминирующее положение как единственного участника дочерней компании и полностью контролировала ее.

Компания оспорила решения, выиграв во всех судебных инстанциях. Принимая решение, ITAT отметил следующее:

налоговая инспекция не отыскала причинно-следственной связи между работой сотрудников в Индии в дочерней компании и внешнеторговыми поставками оборудования из Италии;

Perfetti SPA показала документы, относящиеся ко внешнеторговым сделкам, в том числе к заказам на производство (включая инсталляцию и сборку оборудования в помещениях покупателя), полученным напрямую от индийских контрагентов, без участия дочерней компании;

право собственности на товары перешло до пересечения товаром границы Индии;

инспекция не показала, каким образом контроль над дочерней компанией и доминирующее влияние связаны с внешнеторговыми поставками.

В итоге ITAT постановил, что индийская дочерняя компания ведет в своих помещениях собственный бизнес, а не бизнес материнской компании, поэтому условия п. 1 и 2 ст. 5 налогового соглашения для создания постоянного представительства Perfetti SPA в Индии не выполнены.

Необходимо отметить отличия решения по делу Perfetti SPA от решения по делу Motorola Inc. – в последнем часть работ по внешнеторговым контрактам выполняла компания Motorola India, в том числе сотрудники, которым она полностью или частично выплачивала зарплату. Соответственно, суд посчитал, что Motorola Inc. ведет деятельность через сотрудников, работающих в помещениях Motorola India, но по контрактам американской Motorola Inc. В деле Perfetti SPA компания доказала, что ее деятельность ведется исключительно из основной штаб-квартиры в Италии, а местные сотрудники в Индии не имеют к ней отношения. Именно в этом состоит важнейшее отличие дела Motorola Inc. от Perfetti SPA: «дочка» последней не вовлекалась в исполнение внешнеторговых контрактов компании.

Следующее дело говорит о том, что в ситуации договора контрактного производства (contract manufacturing) постоянное представительство иностранной компании – владельца сырья и готовой продукции по общему правилу не образуется, поскольку не выполняется критерий деятельности иностранного предприятия через постоянное место. В деле Contract manufacturing[1056] участвовала швейцарская компания, заключившая договор контрактного производства с немецкой компанией на производство салатных заправок. Вознаграждение за услуги зависело от веса продукции. Договор предусматривал, что немецкая компания производит заправки, используя формулу швейцарской компании, в соответствии с ее заказами на производство. Швейцарская фирма также арендовала помещение для производственного оборудования и сохраняла права собственности на него, поставляла сырье для производства и отвечала за транспортировку продукции покупателям. Налоговый орган Германии решил, что на основе договора контрактного производства создано постоянное представительство. Суд не согласился с этим утверждением по следующей причине: место деятельности швейцарской компании в Германии не может считаться «постоянным местом деятельности, через которое предприятие ведет свой бизнес», поскольку оно было основным местом деятельности немецкой компании, а не швейцарской.

Из анализа дел Dharti Dredging, Nederlansche Overzee и Contract Manufacturing вытекает, что даже при наличии места деятельности иностранного предприятия (судна или оборудования) постоянное место деятельности может отсутствовать, потому что бизнес через него не ведется. Вместе с тем в делах Amadeus Global и Galileo International индийские агенты также вели бизнес через компьютеры, принадлежавшие указанным компаниям. В связи с этим можно констатировать, что применение данного теста индийскими судами противоречивое и неоднозначное.

• Критерий временной продолжительности (постоянство места деятельности)

Еще в 1947 г. Ф. Е. Кох, цитируя Л. М. Кэррола, отметил, что «постоянное представительство можно назвать виртуальной проекцией самого предприятия на землю облагающего налогом государства в значительной и продолжающейся форме»[1057]. Эти же слова позже упоминались в индийском судебном решении Commissioner v. Visakhapatnam Port Trust: «…По нашему мнению, слова „постоянное представительство“ означают существенное продолжительное или постоянное присутствие иностранного предприятия в другой стране, которое состоит в постоянном месте бизнеса в этой стране. Присутствие должно иметь такую природу, чтобы представлять собой виртуальную проекцию иностранного предприятия на землю другой страны»[1058].

В отношении критерия постоянства Комментарий говорит о необходимости определенной продолжительности деятельности (certain degree of permanency), т. е. место не должно быть исключительно временным.

Комментарий также отмечает, что в налоговом законодательстве большинства стран нет единообразия касательно временного критерия образования постоянного представительства. Однако упоминается срок, равный шести месяцам, в рамках которого, согласно практике ряда стран, постоянное представительство не образуется[1059]. Если деятельность длится более шести месяцев, то постоянное представительство считается возникшим с первого дня деятельности (ex nunc).

Однако если деятельность повторяется, каждый период времени использования места деятельности должен рассматриваться в комбинации с периодичностью использования места (что может продолжаться несколько лет). При многократном использовании места бизнеса такая деятельность не считается временной.

В качестве иллюстрации к данному примеру в Комментарии приводится скульптор, который 15 лет подряд в течение пяти недель в году продает скульптуры в другой стране. Второй пример, приведенный в проекте отчета, описывает разведку морского дна на арктическом шельфе, которая ведется три месяца в году на протяжении пяти лет (ввиду сезонного характера возможности работ в Арктике)[1060]. Третий пример[1061] относился к ситуации, когда деятельность, даже кратковременная, ведется исключительно в стране-источнике, а не в стране резидентства компании. В таком случае продолжительность деятельности (а в рассматриваемом примере это четыре месяца) совпадает с периодом всей деятельности в целом. Тогда связь со страной-источником будет сильнее. В качестве иллюстрации был приведен бизнес в форме организации ресторана для снабжения питанием компании, снимающей фильм. Время существования ресторана совпадает с периодом съемок, после них ресторан будет закрыт. С учетом того, что сам ресторан – единственное место бизнеса, такое место признавалось бы постоянным представительством даже при продолжительности деятельности менее шести месяцев, поскольку эта деятельность происходила бы в течение срока существования бизнеса в целом. Иная ситуация возникнет, если крупная ресторанная сеть из страны R откроет кафетерий на четыре недели – на время международного спортивного мероприятия в стране S. В таком случае бизнес компании, который в основном происходит в стране R, в стране S велся бы лишь временно.