Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Как писал А. Скаар[1094], ссылаясь на новозеландское судебное решение, для признания места деятельности управляющим необходимо нечто большее, чем выполнение зарубежным офисом каждодневных инструкций. В английском судебном решении Borgny Dolphin[1095], на которое также ссылается А. Скаар, береговую базу, работающую для нефтедобывающей платформы, не признали местом управления, предположительно, потому, что база не принимала независимых решений об операциях на платформе.

В современных условиях при применении концепции места управления в правоприменительной практике возникает вопрос о том, насколько и в каких ситуациях компания, принадлежащая группе МНК, может образовать постоянное представительство на основании места управления другой компании группы в соответствии с параграфом a п. 2 ст. 5 МК ОЭСР.

Так, с 2005 г. в Комментарии к МК ОЭСР[1096] разъясняется, что описанная выше ситуация управленческого постоянного представительства отличается от другой, когда компания из группы МНК оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть своего собственного бизнеса, который ведется в помещениях, не принадлежащих первой компании, с использованием собственного персонала. В этом случае место оказания таких услуг не находится в распоряжении компании, которой оказывают услуги; кроме того, сама деятельность первой (управляющей) компании не считается бизнесом другой (управляемой) компании, который ведется через это место. Таким образом, место не становится постоянным представительством компании, получающей услуги. Если деятельность одной компании в определенном месте предоставляет выгоды бизнесу другой компании, это не означает, что та, другая компания ведет бизнес через это место.

Может ли (и при каких обстоятельствах) компания, принадлежащая корпоративной группе, стать местом управления другой компании группы так, чтобы создать постоянное представительство в смысле параграфа а п. 2 ст. 5? Этот вопрос последние несколько лет пристально рассматривался и в научных комментариях, и в судебной практике, например в деле Philip Morris в Италии[1097].

В общем докладе IFA за 2009 г.[1098] приведен следующий пример. Компания А (резидент страны S) владеет компанией В (резидентом страны R). А и В – часть мультинациональной группы компаний. В штаб-квартире компании А централизована часть административных функций МНК, в том числе бухгалтерское обслуживание компаний группы, юридические услуги и большая часть управления персоналом компании В и прочих дочерних компаний. Все эти функции выполняет персонал компании А, работающий в ее штаб-квартире. Налоговые органы страны S утверждают, что поскольку штаб-квартира компании А создает место управления для компании В, то компания В имеет постоянное представительство в стране S на основании параграфа а п. 2 ст. 5 налогового соглашения между А и В (предполагается, что оно заключено на основе МК ОЭСР). В отношении данного гипотетического примера рабочая группа заключила, что компания В не располагает местом ведения бизнеса в стране А, что уже ранее разъяснялось в п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

• Филиал, офис, фабрика, мастерская, шахта и место добычи полезных ископаемых

Кроме места управления позитивный перечень включает в себя отделение (филиал), контору (офис), фабрику, мастерскую и место добычи полезных ископаемых (шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое иное место). Отделение (филиал) – наиболее частый случай постоянного представительства. Именно регистрация филиала свидетельствует о том, что компания рассматривает свою деятельность в иностранном государстве как образующую постоянное представительство. Офис, фабрика и иные места деятельности обычно признаются постоянными представительствами по причине помещений, связанных с землей.

Строительная площадка (временная) – это подвид постоянного представительства физического типа. Термин «строительная площадка или монтажный объект» п. 3 ст. 5 МК ОЭСР включает в себя, согласно Комментарию[1099], также строительство дорог, мостов или каналов, их ремонт (выходящий за рамки простого обслуживания или редекорации), прокладку трубопроводов, экскаваторные работы или дренаж. Что касается монтажных проектов, то они не ограничиваются монтажом в рамках строительства, но включают в себя самостоятельные проекты по монтажу машин и оборудования в зданиях или в иных объектах. Также п. 3 покрывает работы по планированию и надзору за строительством и шеф-монтаж.

Согласно п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, строительная площадка или монтажный объект образует постоянное представительство, только если строительство продолжается более 12 месяцев. Даже если на строительной площадке имеется объект из перечня п. 2 ст. 5, например офис строительного подрядчика, то такой офис сам по себе не образует постоянное представительство, если существует не более указанного для самой строительной площадки срока.

Тест 12 месяцев применяется к каждому отдельному участку или проекту. Для определения продолжительности проекта не учитывается время, потраченное подрядчиком до начала самого проекта, если оно не связано с этим проектом. Строительная площадка рассматривается как отдельный и единый объект, если он представляет собой единое целое географически и технически, даже если он оформлен несколькими строительными контрактами. Судебная практика свидетельствует о том, что из-за ограниченного срока создания постоянного представительства на стройплощадке возникали многочисленные манипуляции, наиболее типичная из них – разделение строительного проекта на части, каждая из который покрывала период, не превышающий предусмотренный налоговым соглашением срок. Кроме того, каждая часть оформлялась на отдельное юридическое лицо, принадлежащее той же самой группе компаний. Такие случаи чаще всего подпадают либо под общие нормы о налоговых злоупотреблениях, либо под специфические положения национального законодательства, направленные на недопущение подобных ситуаций[1100]. В России в 2008 г. в суде рассматривался аналогичный случай, и решение было принято в пользу налогового органа[1101].