Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В настоящее время концепция постоянного представительства – общепризнанный критерий разграничения налоговых прав государств и руководящий принцип международной налоговой политики. Она базируется на концепции экономической принадлежности.

Если следовать данной концепции, страна имеет неограниченные налоговые права в отношении своего резидента, но лишь пока не появилась экономическая принадлежность предприятия к стране-источнику. В таком случае страна-источник реализует налоговые права в части дохода, относящегося к такой принадлежности. Степень принадлежности определяется степенью экономической связи предприятия договаривающегося государства с территорией государства-источника. Постоянное представительство – общепринятый критерий налоговой привязки. Государство облагает налогом лишь ту деятельность нерезидентов на своей территории, которая полностью или частично ведется через некое место. Соответственно, прибыль, полученная от деятельности не через данное место, не облагается налогом. Эта концепция просто и понятно показывает, как можно распределить права на налогообложение доходов лица между государствами.

Большинство европейских стран используют принцип постоянного представительства во внутреннем законодательстве для определения порогового значения. Тем не менее, как отмечает Б. Арнольд, во многих странах доходы от оказания услуг облагаются налогом без необходимости превышения минимального порогового значения. Эти страны взимают налоги с нерезидентов, если доход имеет источник в данной стране либо если нерезидент работает в данной стране.

Поскольку признаки привязки нерезидентов устанавливаются национальным законодательством стран, они весьма разнообразны. Так, привязки могут включать в себя движимое или недвижимое имущество на территории страны (например, трубопроводы), агентов, запасы товаров, арендованное оборудование, автоматические терминалы, а также определенные действия (например, сделки) на территории страны.

Как далее отмечает Б. Арнольд, в США, к примеру, налогообложение нерезидентов построено на схожем принципе, а сам термин «постоянное представительство» не используется. У нерезидентов в США налогом облагается доход, эффективно связанный с торговлей или бизнесом в США (income effectively connected to a trade or business in the United States). По внутреннему законодательству любые услуги, оказанные в США, считаются «создающими торговлю или бизнес» в США[989]. В Австралии используется еще более широкий подход: налогом облагается любой доход нерезидентов с источником в Австралии (any income sourced in Australia)[990]. Понятие «источник дохода» – результат анализа всех фактов и обстоятельств с акцентом на месте, где заключаются и выполняются контракты. Аргентина, Индия, Канада, Новая Зеландия и Норвегия придерживаются аналогичного, широкого подхода. В Великобритании правила более мягкие: они разграничивают торговлю «в стране» (trading in…) и «со страной» (trading with…). В последнем случае налогообложения не возникает, поскольку нет достаточной экономической привязки бизнеса иностранного лица к территории Великобритании.

Термин «постоянное учреждение» изначально использовался в международных налоговых соглашениях. Со временем, по мере распространения концепции постоянного представительства и ее признания как господствующей в международном налогообложении, термин проник в национальные законодательства государств и был переведен на разные языки. С налоговой точки зрения такое учреждение – это часть самого юридического лица, «головной офис» которого находится в стране его резидентства. Чаще всего налоговая привязка не зависит от организационно-правовой формы лица. Для налогообложения важны фактические обстоятельства деятельности.

В российской налоговой лексике в силу традиции используются как термин «постоянное представительство», так и понятия «отделение» и «обособленное подразделение». Российский термин «постоянное представительство» появился в самых ранних налоговых соглашениях СССР как перевод с английского permanent establishment. Как отмечает К. Викулов, такой перевод был выбран по настоянию МИД СССР, по мнению которого, иностранные организации в 1970-х гг. не могли вести в СССР какую-либо деятельность, кроме представительской[991]. При этом С. Г. Пепеляев считает такой перевод терминологически неточным и искажающим сущность понятия[992]. Однако, согласно К. Викулову[993] и О. Коннову, когда эта неточность проявилась, термин уже стал общепринятым и устоявшимся.

Концепция постоянного представительства – одна из важнейших в международном налоговом договорном праве. Это подтверждается тем, что она включена почти в каждое соглашение об избежании двойного налогообложения.

Основополагающий документ, содержащий модельные нормы, которые регулируют порядок образования постоянного представительства, – МК ОЭСР. В ст. 5 конвенции указывается, что под постоянным представительством понимается «постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия происходит полностью или частично». Далее перечислены признаки, позволяющие определить наличие или отсутствие постоянного представительства. Как мы видим, уже в базовом определении постоянного представительства в ст. 5.1 МК ОЭСР необходимо «место бизнеса», и оно должно быть «постоянным» и при этом существовать определенное время.

Смысл и значимость концепции постоянного представительства изложены в п. 1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР: «Основное значение концепции постоянного представительства – это определение права договаривающегося государства облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства. Согласно ст. 7 договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства, если только оно не ведет в первом государстве предпринимательскую деятельность через находящееся там постоянное представительство»[994].