Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Квалификация lex fiori – каждое государство применяет свое внутреннее право.

Приоритет отдается квалификации страны-источника, т. е. оба государства квалифицируют термины по ее законодательству.

Автономная квалификация: оба государства стремятся к последовательной и нейтральной квалификации, вытекающей из контекста налогового соглашения.

Квалификация по правилам страны резидентства (менее приемлемое решение).

Наконец, в МК ОЭСР и созданных на ее основе налоговых соглашениях содержится метод разрешения конфликтов квалификации, который комбинирует методы 2 и 3, предложенные К. Фогелем выше, – это п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Положение п. 2 ст. 3 МК ОЭСР устанавливает правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем. По этому правилу государство использует значения внутреннего законодательства, если иное не вытекает из контекста. Правило предоставляет выбор между значением, установленным национальным правом, и автономным, независимым значением. Автономное значение, основанное на контексте, направленное на достижение обычного толкования, предпочтительно, но не всегда возможно на практике. Большинство государств для удобства предпочитают использовать свое внутреннее толкование, применяя международный договор. Кроме того, зачастую применение внутреннего значения термина в большей степени отражает налоговые интересы страны. При этом, если термин не определен в налоговом законодательстве государства, но определен в иных отраслях (административное или хозяйственное право), то такие определения не могут применяться для целей п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. В таких ситуациях следует искать решения в области автономной квалификации.

Одна из самых обсуждаемых в современном международном налоговом праве тема – насколько иностранные судебные решения имеют значение при рассмотрении вопросов, относящихся к толкованию налоговых соглашений. Этой теме был посвящен семинар, проходивший в Бельгии в рамках Конгресса Международной налоговой ассоциации (2008). Результаты семинара кратко обобщил Брайан Арнольд[970]. Иностранные решения могут подпадать под категорию вспомогательных средств толкования по ст. 32 Венской конвенции. Это особенно важно для стран – партнеров по международному налоговому соглашению ввиду необходимости единообразного толкования его положений обеими сторонами. Принцип единого толкования должен быть соотнесен с толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Как отмечается в Комментарии к этой статье, значение термина согласно праву другого договаривающегося государства – это часть контекста, который может включать в себя и судебные решения этого государства[971].

По поводу возможности использования решений судов различных стран в качестве способа толкования норм двусторонних налоговых соглашений стоит отметить характерную позицию индийского суда в решении CIT v. Visakhapatnam Port Trust[972]. Судья указал следующее: «Ввиду того что стандартная МК ОЭСР используется в различных странах, возникла новая область общего „международного налогового права“, которая сейчас формируется. Любое лицо, интерпретирующее налоговое соглашение, должно теперь принимать во внимание судебные решения и согласования во всем мире, относящиеся к аналогичным соглашениям. Единообразие в интерпретации правил после их международного признания настолько же важно, как и устранение разночтений. Поэтому решения, выносимые судами в других странах, либо согласования, выдаваемые налоговыми органами, релевантны». Позиция индийского суда – не единственное подобное решение. Многочисленные судебные решения Великобритании и других стран общего права также уделили немало внимания толкованию двусторонних конвенций, в том числе возможности использования для этого судебных решений других стран.

Некоторые суды не ограничились отсылкой к судебным решениям государств-партнеров. П. Брандштеттер приводит в вышеупомянутой статье примеры, когда Федеральный апелляционный суд Канады сослался на судебные решения в США, касающиеся толкования налогового соглашения между США и Китаем (Quig Gong Kli v. The Queen), а также на судебное решение в Великобритании о международном соглашении между США и Канадой (The Queen v. Bank of Nova Scotia)[973]. В решении Canadian Pacific Ltd. v. The Queen Апелляционный суд Канады отметил: «Хотя верно, что данный суд имеет полномочия толковать налоговую конвенцию и протокол между США и Канадой и он ни в коей мере не связан толковательной позицией, которую занимает Казначейство США, результат был бы неблагоприятным, если бы соглашение толковалось по-разному в обеих странах, приводя к двойному налогообложению»[974]. Новозеландский суд в решении CIR v. United Dominican Trust цитировал решение Федерального финансового суда Германии в деле о налоговом соглашении между Новой Зеландией и Великобританией[975]; а Налоговый суд США в решении Taisei Fire and Marine Insurance Co. Ltd. v. Commissioner, интерпретируя налоговое соглашение между США и Японией, ссылался на немецкое судебное решение о налоговом соглашении между Германией и Нидерландами[976].

По общему правилу, установленному судами Великобритании, решения иностранных судов должны применяться с осторожностью, поскольку принципы толкования Венской конвенции, равно как и значения терминов по внутреннему праву, могут различаться. Так, в деле Fothergill v. Monarch Airlines[977] суд палаты лордов Великобритании сказал: «Решения иностранных судов об интерпретации конвенции или текста международного договора зависят от авторитета и репутации суда… наши суды должны вырабатывать свою судебную практику совместно с судами других стран в зависимости от конкретного дела…».

В нескольких британских судебных постановлениях отмечалось, что недопустимо применять строго буквальный подход для толкования международного договора. Так, в деле Memec Plc v. IRC[978] апелляционный суд указал, что «буквальное толкование не будет соответствовать целям положений настоящего соглашения». Далее в этом же деле судьи отметили возможность использования истории составления и подготовительных материалов при составлении акта, судебных решений иностранных судов и письменных работ признанных юристов для толкования соглашений. Однако такие средства, по мнению судей, должны использоваться судами добровольно, но не обязательно, и лишь как вспомогательные, не заменять сами соглашения.