Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Проценты или доход от недвижимого имущества: к примеру, проценты по займу, обеспеченному залогом недвижимости, могут трактоваться как доход от недвижимого имущества по правилам страны – источника выплаты.

Дивиденды в одной стране, прирост капитала в другой. К примеру, выплаты при ликвидации (ликвидационные дивиденды) могут трактоваться как дивиденды по правилам одной страны и как прибыль от продажи акций (долей) в другой.

Прибыль от продажи недвижимого или движимого имущества. Так, продажа акций компании, которой преимущественно принадлежит недвижимое имущество, может трактоваться как доход от продажи самой недвижимости в стране-источнике.

Продажа недвижимости или прибыль от продажи имущества постоянного представительства. Это происходит, когда гибридное лицо (hybrid entity) работает в другой стране и все его акции (доли) или их часть продаются. Одно государство рассматривает такую сделку как продажу акций (страна-источник не может облагать прибыль налогом), в то время как другое государство может посчитать, что лица не существует, а поэтому произошла продажа имущества постоянного представительства (без ограничений налоговых прав страны-источника).

Иногда доход трактуется по-разному по внутреннему налоговому законодательству договаривающихся государств и по налоговому соглашению между ними. К примеру, определенные привилегированные акции по законодательству Люксембурга подпадают под квалификацию долгового обязательства, а выплачиваемые по акциям доходы считаются процентами. Однако по налоговым соглашениям такой доход, скорее всего, будет квалифицирован как дивиденды, что приводит к уплате налога у источника. В случае процентов налог у источника не уплачивался бы. Таким образом, Люксембургу придется ответить на вопрос: должны ли платежи по привилегированным акциям облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству как дивиденды, если данная квалификация предусмотрена налоговым соглашением? В настоящий момент, по мнениям, изложенным в профессиональной литературе (например, у Бруно Бернартса и пр.[966]), Люксембург не применяет подобную переквалификацию, а использует внутренние определения терминов и понятий, в данном случае термина «проценты».

Другой пример (из российской практики международного налогообложения) – ситуация, когда в российском закрытом паевом инвестиционном фонде недвижимости в качестве пайщика используется компания-нерезидент. Налоговый режим распределений из закрытого паевого фонда, владеющего недвижимым имуществом, в адрес иностранного пайщика по российским налоговым правилам считается доходом, облагаемым налогом у источника, в то время как в стране нахождения зарубежного пайщика доход может трактоваться либо как дивиденды, либо как доход иностранного постоянного представительства (в обоих случаях возможно налоговое освобождение). Квалификация же по налоговому соглашению, составленному по МК ОЭСР, недостаточно определенная, и вероятным ответом будет трактовка в качестве других доходов, облагаемых налогом в стране резидентства. Именно поэтому Российская Федерация настояла на квалификации таких доходов в качестве доходов от недвижимого имущества согласно положениям ратифицированного в 2012 г. протокола к налоговому соглашению между Россией и Кипром 1999 г.[967]

Налоговые соглашения не в силах устранить большинство конфликтов квалификации. Это может привести и к двойному налогообложению, и к двойному неналогообложению. Если государство резидентства предоставляет возможность использования метода освобождения в отношении дохода из другого государства, но при этом доход не облагается налогом в государстве-источнике в силу распределительных правил, возникает ситуация двойного неналогообложения (если только государства не предусмотрели положения о необходимости применения налога). Противоположная ситуация возникает, когда государство резидентства считает, что в силу распределительных правил только оно имеет право на налогообложение, в то время как государство-источник полагает, что доход может облагаться в нем. Эта ситуация может быть описана как неустранимое двойное налогообложение.

Квалификация происходит в два этапа: сначала в государстве-источнике для правильного применения распределительного правила, а затем в государстве резидентства для правильного применения норм об устранении двойного налогообложения доходов резидента. В большинстве случаев квалификация должна быть одинаковой, но, как это показал выше К. Фогель, иногда она может и различаться.

Нидерландский профессор и практикующий налоговый юрист Штефан ван Вегель обозначил такое различие как позитивный конфликт квалификации (positive qualification conflict), когда возникает двойное налогообложение одного и того же вида дохода как результат применения к нему различных распределительных правил. Соответственно, обратную ситуацию ван Вегель назвал негативным конфликтом классификации, она по той же самой причине приводит к двойному неналогообложению. Налогоплательщики могут намеренно создавать негативные конфликты, чтобы избегать налогообложения трансграничного дохода. В связи с этим возникает вопрос, насколько негативный конфликт классификации может быть рассмотрен как неправомерное использование международного договора. Практика государств сводится к тому, что для недопущения подобных конфликтов в национальное законодательство либо в тексты международных соглашений необходимо вводить специальные антиуклонительные нормы.

Налоговые соглашения часто используют те же самые термины, что и национальное законодательство, но их значения, как отмечает Н. Шелтон, иногда различаются[968]. Во-первых, это значения, придаваемые термину по законодательству обеих договаривающихся стран (т. е. уже как минимум два значения). Во-вторых, может быть и третье, автономное значение, определяемое исходя из контекста международного соглашения. Если «внутреннее» значение термина отличается от «контекстного», а также от значения по законодательству другого государства, то возникает так называемый конфликт квалификации в международном налоговом праве. Такой же конфликт неизбежен, когда один вид дохода квалифицируется по-разному в двух договаривающихся государствах. Эта ситуация может привести либо к двойному налогообложению, не устраняемому по международному налоговому соглашению, либо к двойному неналогообложению.

Если в налоговом соглашении термин определен, то проблема квалификации решается просто, поскольку используется именно это определение, а не определение из внутреннего права государств. Примерами могут служить определения терминов в ст. 3, 6, 10, 11, 12 МК ОЭСР. Аналогичное решение применяется, если налоговое соглашение явно отсылает к законодательству одного из государств (но не обоих). В остальных ситуациях проблемы квалификации не могут быть решены только на основе налогового соглашения, и для этих случаев К. Фогель приводит следующие возможности решения[969]: