Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Вопрос о соотношении толкования на основании норм внутреннего права и на основании контекста породил, в свою очередь, различия во мнениях. Так, Рой Рохатги пишет, что выражение «если из контекста не следует иное» можно понимать двояко[951]. Первый вариант: значение термина по внутреннему праву приоритетно и должно использоваться всегда, а значение, установленное из контекста, может применяться, только если контекст это прямо предусматривает. Второй вариант: значение по внутреннему праву должно использоваться только как вспомогательная мера, а контекст приоритетен. В первом случае значение всех терминов, не установленных договором, следует в первую очередь искать во внутреннем праве государства, применяющего соглашение. По мнению Д. Э. Джонса, значение для целей соглашения следует устанавливать только в качестве побочного варианта и только если этого требует контекст[952]. Во втором случае термины интерпретируются путем изучения текста налогового соглашения. Этот подход полагается на определения и предложения соглашения с последующим изучением его контекста.

Если исходить из широкого понимания контекста, то предполагается, что всегда возможно на основании исключительно международного договора установить автономное значение термина, приемлемое для обеих сторон, т. е. обычное значение в соответствии со ст. 31 Венской конвенции. В этом случае определение внутреннего права понадобится только в ситуациях, когда 1) международный договор прямо ссылается на внутреннее право; 2) контекст или дополнительные средства толкования убедительно говорят о необходимости ссылки на внутреннее право; 3) в международном договоре и в дополнительных средствах толкования нет убедительного объяснения.

Профессор МГИМО Р. А. Шепенко отмечает[953], что норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР является специальным законом в отношении ст. 31–32 Венской конвенции, т. е. толкование любого термина, не определенного в налоговом соглашении, в принципе подчинено исключительно п. 2 ст. 3. Однако это не означает, что правила толкования, закрепленные в Венской конвенции, не имеют отношения к контексту налоговых соглашений.

Среди налоговых ученых на данный момент преобладает мнение, что термины, о которых идет речь в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, должны пониматься как lex specialis, т. е. иметь приоритетное действие по отношению к ст. 31 и 32 Венской конвенции. Далее, дух положений п. 2 ст. 31 Венской конвенции в каком-то смысле инкорпорирован в саму формулу п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеются в виду слова «если контекстом не предусмотрено иное». Это означает, что толковательное правило п. 2 ст. 3 не исключает толкования исходя из правил Венской конвенции, т. е. согласно обычному значению, придаваемому в контексте, а также в свете объекта и целей международного договора.

Прямая отсылка к внутреннему значению термина, не определенного в международном договоре, в обход правил Венской конвенции создает значительный риск неправильного толкования, не соответствующего объекту и целям международного договора согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Если оба договаривающихся государства применят различные определения своего внутреннего права, то неизбежны конфликты квалификации, приводящие к двойному налогообложению либо неналогообложению. Более того, одностороннее изменение значения в национальном праве одного из государств может породить одностороннее превалирование внутреннего законодательства над международным договором, как это показано в канадском деле R. v. Melford Developments Inc. Отсылка к внутреннему закону тем самым увеличивает неопределенность и нарушает стабильность применения международного договора. По мнению М. Ланга, п. 2 ст. 3 всего лишь означает, что толкование терминов международного договора должно всегда подчиняться его контексту и превалировать над внутренними значениями[954].

Позиция автора по данному вопросу такова: применение международного договора должно начинаться с установления между договаривающимися государствами общего понимания о концепциях, лежащих в основе МК ОЭСР, если только стороны не установили что-либо иное. Толкование международного налогового соглашения только с опорой на понятия и концепции внутреннего налогового права неверно и повлечет за собой конфликты квалификации, поэтому необходимы попытки контекстного толкования для определения международного налогового значения терминов.

При анализе значений термина на основании п. 2 ст. 3 МК ОЭСР поможет следующий алгоритм:

Предусмотрено ли в самом соглашении определение термина? Если да – используется ли значение, установленное соглашением? Если нет, необходимо исследовать контекст международного договора и определить термин исходя из контекста.

И только в последнюю очередь, если это не противоречит контексту, используется значение, установленное внутренним законодательством.

Некоторые термины и понятия специально определены в ст. 3 МК ОЭСР, к примеру «лицо», «компания», «предприятие», «международная перевозка», «компетентный орган», «национальное лицо» и пр. Другие определения терминов содержатся в конкретных статьях МК: «резидент» (ст. 4), «постоянное представительство» (ст. 5), «дивиденды» (ст. 10), «проценты» (ст. 11), «роялти» (ст. 12), «недвижимое имущество» (ст. 13). Указанные определения безусловно приоритетны над толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР ввиду приоритета специальных норм над общими. Дополнительные определения могут встречаться в нотах, протоколах, меморандумах о взаимопонимании и официальных разъяснениях компетентных органов, создаваемых после заключения налогового соглашения. Так, в меморандуме о взаимопонимании, подписанном 10 августа 2001 г. между кипрской и российской делегациями, было дано толкование термина «прямое вложение» в смысле п. 2 ст. 10 налогового соглашения[955]. Другой пример: в меморандуме о взаимопонимании к налоговому соглашению между Индией и США содержится определение термина «технические услуги» (technical services): «услуги, требующие знания технологии» (services requiring expertise in a technology)[956].

Налоговые соглашения могут также содержать слова и выражения, для которых не существует определений (либо имеющиеся определения частичные/неполные или ограниченные в значении для одной статьи). Также употребляются так называемые включающие (inclusive) и исключающие (exclusive) определения. К определениям первого типа относится, к примеру, термин «лицо», который «включает» физическое лицо, компанию или иное образование лиц. В отличие от него, определение термина «компания», означающее «любое корпоративное образование или лицо, которое трактуется как корпоративное образование для целей налогообложения», исключающее, поскольку содержит закрытый круг охватываемых объектов[957]. Некоторые термины определены иначе, чем во внутреннем законодательстве обоих договаривающихся государств.