Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Отдельного внимания заслуживают два отрывка данного положения. Первый – «что касается применения конвенции в любое время договаривающимся государством…» – следует понимать как применение положений налогового соглашения налоговыми органами и судами каждой из стран по вопросам, касающимся рассмотрения. Поэтому при рассмотрении вопроса о взимании налога у источника при выплате доходов из одной страны в другую неверно говорить о применении договора исключительно государством, откуда выплачивается доход: в данном случае МК применяют оба государства. Конвенция не только ограничивает налоговые права государства – источника дохода согласно распределительному правилу, но одновременно и обязывает государство резидентства получателя дохода предоставить налоговый зачет или освобождение от налога при его получении резидентом. По мнению Г. Шеннона, налоговое соглашение, а следовательно, и толковательное правило п. 2 ст. 3, применяют оба государства. Соответственно, оба государства в равной степени применяют определения терминов налогового соглашения согласно своему внутреннему праву[942].

Существует и иная точка зрения на данный вопрос: соглашение применяет только то государство, чьи налоговые права ограничиваются, т. е. государство-источник, в то время как государство резидентства лишь «читает» соглашение для правильной классификации полученного дохода. При таком подходе определения, содержащиеся в законодательстве страны-источника, применяются в приоритетном порядке при конфликте с определением данного понятия в стране резидентства[943]. Этот же подход принят и в Комментарии к МК ОЭСР, говорящем, что конфликты классификации устраняются путем обязательства страны резидентства принимать определения понятий по правилам страны-источника[944]. Как отмечает К. Фогель, специальные правила толкования, установленные договором, имеют приоритет над толковательным правилом п. 2 ст. 3, т. е. при толковании международного договора ни законодательство применяющей страны, ни определения терминов, содержащиеся в нем, не оправданы, если они применяются не в соответствии с положениями самого соглашения[945].

Второе важное положение содержится во фразе о том, что положение п. 2 ст. 3 применимо, только если из контекста не следует иное (unless the context otherwise requires). Далее в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что текст п. 2 предоставляет разумный баланс между необходимостью обеспечить постоянство обязательств, принятых на себя государствами при подписании налоговых соглашений, с одной стороны, а с другой – необходимостью иметь возможность применять их в удобном и практическом виде со временем. Фраза «если из контекста не следует иное» отсылает к выраженному, а не к подразумеваемому намерению договаривающихся сторон. Иными словами, не следует применять определения терминов внутреннего права, если из контекста ясно следует, что нужно использовать специальное значение. К примеру, определение термина из толкового словаря иногда может лучше отражать значение термина, используемого в налоговом соглашении, чем аналогичное определение внутреннего налогового права. Разумеется, это не означает, что строгое использование определений во внутреннем налоговом праве во всех случаях неправомерно. Например, в деле Leonhardt Andra and Partner GmbH v. CIT[946] Высокий суд Калькутты применил определение «роялти» налогового законодательства Индии, поскольку термин не был определен в налоговом соглашении между Германией и Индией. В связи с этим К. Фогель отметил: «Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями… не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве… любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным»[947].

Интересно, что формулировка п. 2 ст. 3 уже на этапе ее обсуждения в Комитете ОЭСР по налоговым вопросам вызвала неоднозначную реакцию членов комитета. Согласно архивным документам ОЭСР, касающимся 21-й сессии Комитета в 1965 г.[948], делегаты сделали следующие замечания: «Делегат от Дании… считает, что единообразное толкование проекта Конвенции ОЭСР необходимо и может быть предоставлено только авторитетным международным органом… Делегат от Австрии, согласившись с позицией делегата от Дании о необходимости единообразного толкования, отметил при этом, что именно внутреннее налоговое законодательство – источник значительных трудностей… Делегат от Германии, указывая на то, что п. 2 ст. 3 проекта МК ссылается на определения терминов, содержащихся во внутреннем праве, считает, что как можно более четкие определения и правила в самой конвенции ограничили бы различия в толковании. Делегат от Бельгии поддержал ремарку делегата от Германии, указав при этом, что, принимая п. 2 ст. 3, комитет создает источник трудностей, который ему надлежит устранить». Комитет ОЭСР по налоговым вопросам не внял комментариям делегатов, не только не устранив источник неопределенности, но и не предоставив внятных определений понятий и терминов в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР.

Понятие «контекст», используемое в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеет более широкое значение, чем слово «контекст», упомянутое в п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Комментарий к п. 2 ст. 3 утверждает, что «контекст определяется, в частности, намерениями договаривающихся стран при подписании конвенции, а также значением, которое исследуемый термин имеет в законодательстве другого государства (отражая принцип взаимности, на котором построено все соглашение)»[949]. В Комментарии не поясняется, почему намерения сторон включены в перечень критериев, определяющих контекст. Необходимо отметить отсутствие согласия в доктрине об истинной цели толкования, будь то намерения сторон или определение значения текста договора. Сама Венская конвенция также не упоминает намерений сторон в качестве источника толкования текста международного договора. Понятие «контекст» используется в п. 2 ст. 31 в более узком значении: «Контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения: a) любое соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору». Вместе с тем некоторые ученые не видят противоречия между понятиями контекста для целей п. 2 ст. 31 Венской конвенции и п. 2 ст. 3 МК ОЭСР[950].