Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Этот подход важен ввиду практической сложности введения в действие изменений в саму МК. Изменения ее текста (любые, кроме разъяснительных) могут применяться не ранее инкорпорирования в существующие или новые международные соглашения. Если же меняется Комментарий и не меняются тексты самих соглашений, то новая позиция Комментария может быть применена к существующим текстам налоговых соглашений, если текст МК, в отношении которой применяется Комментарий, идентичен тексту налогового соглашения.

В самом деле, в последние годы и сама МК ОЭСР, и Комментарий к ней подвергались многократным ревизиям и дополнениям, превратившись тем самым в «динамические» документы. Поэтому авторы Комментария предлагают использовать его наиболее актуальную версию, за исключением ситуаций, когда исследуются положения, в которых Комментарий изменился по существу по сравнению с предыдущими версиями.

Однако МК ОЭСР сама по себе не является международным договором, это лишь модельная конвенция. Если использовать аргумент о том, что Комментарий – это подготовительный материал, то необходимо доказать, что при согласовании налогового соглашения стороны действительно использовали соответствующую версию МК и что, когда текст соглашения соответствует тексту МК, стороны также имели в виду текст Комментария. Именно эту точку зрения выразил Комитет ОЭСР по налоговым вопросам во вводной части Комментария к МК ОЭСР, порекомендовав странам-членам при заключении двусторонних налоговых соглашений основываться на тексте МК и на толковании ее статей в Комментарии к МК. И лишь в этом смысле МК и Комментарий могут использоваться как часть подготовительных материалов и при этом соответствовать требованиям, высказанным лордом Вильберфорсом в деле Fothergill. Тем не менее даже данный аргумент может быть эффективно использован лишь для стран – членов ОЭСР.

Статус МК ОЭСР и Комментария в качестве либо контекста, либо дополнительного средства толкования интересен с точки зрения трактовки в судебной практике разных стран. Несмотря на противоречивость судебного толкования, в большинстве случаев суды поддерживают правомерность использования Комментария как источника толкования. Комментарий к МК ОЭСР (2010) содержит следующие утверждения по поводу значимости его текста для судебного толкования положений двусторонних конвенций: «…Двусторонние конвенции привлекают все большее внимание судов. Суды все чаще и чаще используют Комментарий в принятии решений. Информация, собранная Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам, показывает, что Комментарий цитировался в опубликованных документах судов большого числа стран-членов [ОЭСР]. Во многих решениях Комментарий внимательно анализировался и цитировался, он часто играл ключевую роль в рассуждениях судей. Комитет ожидает продолжения данного тренда, по мере роста мировой сети налоговых соглашений Комментарий, используемый в качестве важного источника толкования, все больше распространяется и признается»[920].

Первым судебным прецедентом в Великобритании, в котором появилась ссылка на МК ОЭСР и Комментарий к ней, было дело Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (H M Inspector of Taxes)[921]. В деле рассматривалась правильность отнесения прибыли канадской страховой компании к ее постоянному представительству в Великобритании на основании п. 4 ст. 7 соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Великобританией (1978). Дело рассматривалось в судах нескольких инстанций в 1984–1986 гг. В то время идея о том, что Комментарий к положению МК можно применить к интерпретации точно такого же положения международного договора, была новеллой для британских судов. Тем не менее суды всех инстанций не встретили правовых трудностей для такого действия; возможно, потому, что этот метод поддержали обе стороны дела. В Высоком суде (High Court) судья просто констатировал, что «в свете решения Fothergill v. Monarch Airlines Ltd общепринято, что Комментарий может и даже должен быть источником ссылок (в качестве руководства) для толкования международного договора». Апелляционный суд не пошел так далеко, не увидев соответствующей необходимости, но тем не менее отметил: «…Мы должны добавить: общепринято, что мы имеем право рассматривать Комментарий в определении конструкции международного договора…». Напомним, что в деле Fothergill суд палаты лордов посчитал возможным использовать подготовительные материалы в случае их публичной доступности, если возникают сомнения или противоречия при интерпретации положений международного договора. В деле Sun Life Assurance не исследовался вопрос о том, может ли Комментарий к какому-либо положению МК ОЭСР считаться приемлемым подготовительным материалом в отношении такого же положения двустороннего договора, просто появилось допущение, что это так.

Еще одно судебное дело в Великобритании, где упоминался Комментарий ОЭСР, – дело NEC Semi-conductors Ltd. and others v. Commissioners of Inland Revenue[922]. В нем обсуждалось положение о недискриминации в налоговых соглашениях с США и Японией. Суд, комментируя один из аргументов налогового органа, сообщил (без объяснения), что высказанная позиция не соотносится с Комментарием. В том же деле, далее получившем название Boake Allen Ltd and others v. Commissioners for HM Revenue and Customs[923], апелляционный суд также сослался на Комментарий, выпущенный ОЭСР к модельной статье о недискриминации, и процитировал текст Комментария, не объяснив основания для этого. В палате лордов при рассмотрении дела также сослались на Комментарий как на «авторитетный комментарий к эквивалентной статье МК ОЭСР» и процитировали его.

В другом деле UBS AG v. HM Revenue and Customs[924] фигурировало положение о недискриминации в налоговом соглашении между Великобританией и Швейцарией; речь шла о толковании слов «менее благоприятном применении» налогообложения постоянного представительства, что соответствовало п. 4 ст. 24 МК ОЭСР (1977). Следуя порядку толкования международного договора, изложенному в деле Fothergill и в первом деле Commerzbank AG, судьи процитировали ст. 31 Венской конвенции и так обосновали ссылку на соответствующий пункт Комментария к МК ОЭСР: «В отношении МК ОЭСР существует Комментарий, объясняющий ее положения и потому являющийся важным средством толкования МК и соглашений, принятых в соответствии с ней. Существует академическая литература, хоть и не относящаяся к аргументации в данной апелляции, но объясняющая, каким образом Комментарий взаимоувязывается со ст. 31 и 32 Венской конвенции. На наш взгляд, разумно ожидать, что переговаривающиеся стороны обоих государств имели Комментарий в распоряжении, а соответственно, что они и намеревались применить то значение Комментария, которое соответствует заключенному соглашению в той части, в которой текст идентичен, и ни одна из сторон не сделала оговорки о несогласии с Комментарием. Пункт 4 ст. 24 МК 1977 г. является кратким общим утверждением о том, что налогообложение постоянного представительства не должно быть „менее благоприятным“; как эта фраза применяется на практике, объяснено в 35 параграфах Комментария. Кажется очевидным, что стороны соглашения посчитали такое объяснение более значимым, чем обычное значение терминов данного предложения. Это объясняется либо тем, что существование МК и Комментария демонстрирует то, что стороны намеревались придать ему специальное значение согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции, либо то, что Венская конвенция не является исключительным источником методов толкования международных договоров».