Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Что касается налоговых соглашений между страной-членом и страной, не участвующей в ОЭСР, ключевой фактор – разграничение между так называемыми ассоциированными участниками ОЭСР и третьими странами. Ассоциированные участники вправе направлять возражения и оговорки к тексту МК ОЭСР и Комментария, в связи с чем Ф. Энгелен считает, что позиция ассоциированных стран-членов с точки зрения применения к ним доктрины эстоппеля ничем не отличается от полноценных стран – членов ОЭСР. Далее, по мнению Энгелена, эти же принципы подлежат применению и по отношению к третьей стране, заключившей налоговое соглашение с государством – членом ОЭСР или ассоциированным членом ОЭСР. Соответственно, Комментарий должен применяться, кроме случаев, когда третье государство специально указало при заключении налогового соглашения, что оно не признает Комментарий к МК ОЭСР. В последнем случае Комментарий все же может использоваться в качестве дополнительного средства толкования согласно ст. 32 Венской конвенции.

Наконец, что касается налоговых соглашений между третьими странами, то в отношении соглашений между двумя ассоциированными странами действуют те же принципы, что и для полноправных членов ОЭСР. Однако для соглашений, заключенных между двумя третьими странами, принципы эстоппеля и законных ожиданий, по мнению Ф. Энгелена, не могут применяться.

Вспомним п. 3 ст. 31 Венской конвенции: «Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений…».

Некоторые признанные теоретики международного налогообложения (например, Д. Э. Джонс) предложили идею о возможности использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования по причине его статуса «последующего соглашения» в смысле п. 3 ст. 31 Венской конвенции. В этом случае Комментарий к МК ОЭСР создает инструмент, достигающий соглашения между сторонами в продолжение заключенного договора, для формирования части внутреннего контекста. В упомянутой выше научной статье Д. Э. Джонс писал: «…можно утверждать, что Комментарий к ОЭСР 1977 г. представляет собой такое „последующее соглашение“»[895]. Более того, по словам Д. Э. Джонса, существуют примеры, когда изменялся текст Комментария без изменений в тексте статей самой МК, к примеру в отношении обмена информацией, и возможно, что такие изменения должны быть приняты во внимание на этой основе. Обе модельные конвенции, МК ОЭСР 1977 г. и МК ОЭСР о налогах на наследство 1982 г., предполагают, что существующие налоговые соглашения должны интерпретироваться в духе новых Комментариев.

Однако данный подход не общепринятый: к примеру, с ним не согласны М. Ланг[896] и К. Фогель. Как пишет Фогель, «последующие изменения Комментария после заключения налогового соглашения не могут ни изменять положений договора, ни ретроспективно определять его положения»[897]. Если же текст МК ОЭСР принят в целом, но отдельные положения видоизменялись, то разумно следовать Комментарию лишь в той части, в которой он соответствует тексту соглашения. Если же большинство положений МК при заключении договора изменились, то Комментарий к ней может быть проигнорирован. Подвижный подход также создает проблемы юридической правомерности ссылки на последующие изменения Комментария согласно Венской конвенции. К. Фогель говорит: если следовать Венской конвенции, новая редакция Комментария не считается ни контекстом, ни специальным значением, ни последующими соглашениями, ни практикой применения в отношении более ранних соглашений[898].

Аналогичной позиции придерживается и Ф. Бейкер. Он полагает, что динамическая отсылка к более поздней версии Комментария не может рассматриваться в качестве последующего соглашения либо практики, принятой сторонами согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции[899]. Ф. Бейкер проанализировал британские судебные прецеденты, в которых имелись ссылки на Комментарий к МК ОЭСР, и предложил рассмотреть четыре основных вопроса, связанных с возможностью использования Комментария как средства толкования:

1. Каково правовое основание для ссылки на Комментарий?

2. Какая версия (публикация) Комментария должна использоваться в качестве ссылки?

3. Имеет ли значение Комментарий для толкования статей, текст которых не соответствует формату статей МК ОЭСР?

4. Имеет ли значение Комментарий для толкования конвенций, заключенных не со странами – членами ОЭСР?

Бейкер отвечает на первый вопрос, указывая на то, что Совет ОЭСР при принятии МК ОЭСР 1992 г. ссылался на использование Комментария как средства толкования. Однако он считает, что правовое основание для такой ссылки не бесспорно. Тем не менее Бейкер указал на три раздела в Венской конвенции, которые могли бы служить таким основанием:

п. 2 ст. 31, в котором упоминается «…соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора» либо документ, составленный одним и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору;

п. 3 ст. 31, где говорится о последующем соглашении между участниками о толковании договора или применении его положений;

ст. 32, устанавливающая возможность дополнительных средств толкования, включая подготовительные материалы.

Разграничение между этими тремя источниками – далеко не чисто академический вопрос, поскольку 1) на основании п. 2 ст. 31 можно было бы привлечь страны, не входящие в ОЭСР, которые принимают Комментарий; 2) п. 3 ст. 31 применяется только к последующим версиям Комментария; 3) использование последнего способа, установленного ст. 32, возможно, только если материалы, упомянутые в ст. 31, оставляют значение неясным или чтобы подтвердить значение термина. Напомним, что согласно ст. 32 Венской конвенции отклонение от текста соглашения возможно только для устранения неразумного или абсурдного понимания, если оно вызвано ст. 31, либо для подтверждения значения, придаваемого ст. 31. Включение их в число источников, понимаемых в качестве контекста по ст. 31 Венской конвенции, спорно, поэтому более правильным методом было бы специальное включение ссылок на возможность или обязательность применения Комментария в тексты самих двусторонних налоговых соглашений или в протоколы к ним. Филип Бейкер же считает, что на Комментарий можно ссылаться по всем трем вышеприведенным основаниям.