Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В связи с этим К. Фогель установил[884] следующие общие правила использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования налоговых соглашений:

Если текст налогового соглашения идентичен с МК ОЭСР, то стороны, скорее всего, имели намерение толковать его согласно Комментарию к МК ОЭСР, поскольку последний рекомендован Советом ОЭСР, и по крайней мере страны – члены ОЭСР должны придерживаться модельных положений при заключении новых или новом согласовании существующих налоговых соглашений. Применять нужно актуальную редакцию Комментария к МК ОЭСР на момент заключения налогового соглашения. Разумеется, в случае оговорок и замечаний государств соответствующие части Комментария не применяются.

Если положения налогового соглашения не повторяют текст МК ОЭСР в точности, однако выбранная формулировка позволяет произвести толкование, соответствующее МК ОЭСР, то считается верным предположение о том, что стороны намеревались использовать толкование, соответствующее МК ОЭСР. То же самое, по мнению К. Фогеля, происходит при строгом соответствии между текстом какого-либо положения налогового соглашения и МК ОЭСР, даже несмотря на то что какое-либо иное связанное положение налогового соглашения может говорить о возможности иного толкования.

Если положения налогового соглашения не идентичны МК ОЭСР и контекст требует иного толкования, чем предусмотрено в Комментарии, то положения Комментария не могут быть применены для толкования налогового соглашения.

Данные наблюдения К. Фогеля, по его словам, применяются только к налоговым соглашениям, заключенным между странами – членами ОЭСР, и только к версии Комментария к МК ОЭСР, актуальной на момент опубликования налогового соглашения.

Касательно толкования налоговых соглашений между странами, не входящими в ОЭСР, К. Фогель признает, что положения Комментария «менее значимы». Тем не менее намерение таких государств толковать свои соглашения на основе МК ОЭСР все же предполагается, если текст налогового соглашения идентичен МК ОЭСР, а контекст не предполагает иного толкования[885]. Для толкования налоговых соглашений с развивающимися странами необходимо также принимать во внимание МК ООН и Комментарий к ней, а в части, в которой МК ООН и МК ОЭСР идентичны, может быть использован и Комментарий к МК ОЭСР.

Наконец, что касается обновленных версий (новых редакций) Комментария к МК ОЭСР, К. Фогель считал, что они не имеют юридической силы по отношению к налоговым соглашениям, заключенным до публикации новых редакций, независимо от того, идет ли речь о налоговых соглашениях между странами ОЭСР или нет.

В 2000 г. К. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена[886] сказал, что роль Комментария к МК ОЭСР как источника либо обычного значения термина, используемого в налоговом соглашении, либо специального значения к 2000 г. стала ограниченной ввиду слишком частых изменений и публикаций новых редакций Комментария.

В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Основную позицию К. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Дж. Олт, Д. Вард, Д. Э. Джонс и М. Ланг[887].

Далее мы обсудим, в каких случаях доктрина эстоппеля может применяться при толковании международных налоговых соглашений. Но вначале стоит выяснить, насколько данная доктрина использовалась в толковании международных договоров в принципе, а не именно международных налоговых соглашений.

Иногда принцип добросовестности исполнения договоров (pacta sunt servanda), установленный ст. 27 Венской конвенции, предполагает, что сторона по договору не имеет права применять толкование, которое она сама предложила при заключении договора (например, при переговорах), но которое явным образом отвергла другая сторона. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом.

Как пишет И. И. Лукашук[888], эстоппель – это доктрина общего права, согласно которой сторона не может в дальнейшем отрицать то, с чем она молчаливо согласилась или что она признала ранее, пусть даже и молчаливо. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. И. И. Лукашук поясняет, что в договорном праве принцип эстоппеля реализуется в следующем: если одна из сторон нарушает договор или существуют основания для признания его недействительным, другая сторона тем не менее относится к договору как к обладающему полной силой; однако далее, по иным причинам желая отказаться от договора, ссылается на указанные основания. Допустить такое положение означало бы ослабить стабильность договорных отношений, ибо одна из сторон могла бы в любой момент вспомнить о прошлом и прекратить действие договора.

А. Каламкарян пишет[889], что «государство в рамках данного института не вправе оспаривать ту международно-правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которую оно заняло на основе своего юридически значимого поведения или посредством одностороннего юридического акта».

В общем праве доктрина эстоппеля ввиду согласия применяется, когда одна сторона по договору направляет другой стороне уведомление о требовании, и другая сторона не оспаривает и не опровергает данное требование в течение разумного времени. В этом случае считается, что другая сторона признала требование, и потому она лишается возможности далее оспаривать его.