Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Из решения A. Holding ApS следует, что Федеральный суд Швейцарии выводит принцип общего толкования из требования о добросовестном толковании (ст. 31 Венской конвенции). Это подтвердилось и в последующем решении данного суда (2008) по делу A. GmbH о толковании германско-швейцарского налогового соглашения от 1971 г. В нем Федеральный суд Швейцарии применил норму о требовании бенефициарной собственности на доход, установленную внутренним законодательством (параграф а п. 1 ст. 21 закона о налоге у источника), при толковании норм международного договора, хотя в самом договоре требования о бенефициарной собственности не было. В итоге положение швейцарского закона, содержащее требование о бенефициарной собственности как условие для применения международного налогового соглашения, было признано контекстом международного договора, подлежащим применению даже без прямого указания на данное требование в договоре.

В канадском деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[861] суд сказал: «Статьи 31 и 32 Венской конвенции… указывают, что при интерпретации международных документов могут быть сделаны ссылки на имеющиеся вспомогательные материалы, в частности на налоговые конвенции». Статья 32 Венской конвенции обозначает ситуации, когда необходимо обращаться к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора. Первая ситуация связана с необходимостью подтвердить значение, вытекающее из применения основного толковательного правила, установленного п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Вторая ситуация возникает, когда основное толкование в соответствии со ст. 31 либо a) оставляет значение двусмысленным или неясным; либо б) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам.

Следует понимать, что такие дополнительные средства не могут заменять или подменять изучение текста договора. Они не представляют собой контекста и потому используются только для уточнения, но не могут противоречить обычному значению. К дополнительным материалам относятся подготовительные тексты, проекты соглашений, пояснительные записки и иные источники, материалы согласования договора и прочие материалы, помогающие понять историческую ретроспективу заключения договора.

Статья 32 Венской конвенции не объясняет, что такое подготовительные материалы, или, как их еще обычно называют в международном праве, travaux préparatoires. Однако уже из ее текста следует, что имеется в виду весьма широкий перечень материалов, используемых в контексте заключения соглашения. Эта точка зрения подтверждается и в Комментарии Международной юридической палаты (International Law Chamber) к ст. 32 Венской конвенции[862]. Как пишет Мак-Нейр[863], travaux préparatoires – выражение, обозначающее в широком смысле все документы, используемые для толкования международных соглашений: меморандумы, протоколы записей конференций, проекты текстов самих соглашений, составленные при переговорах.

Как сообщает международный глоссарий IBFD[864], французский термин travaux préparatoires в общем случае обозначает «…подготовительную работу, продолжающуюся до заключения договора или принятия внутреннего законодательного акта. Эти материалы могут быть релевантными для уяснения намерений договаривающихся сторон или законодательного органа и поэтому могут, в зависимости от статуса материалов, иметь значение для толкования международного договора или законодательства. В контексте внутреннего права такие материалы обычно включают в себя отчеты комитетов, объяснительные меморандумы, рассмотренные парламентом, и протоколы парламентских слушаний. В контексте международного договора этот термин в большей степени соответствует материалам двусторонних переговоров, из которых возможно уяснение общего понимания, которое было у переговаривающихся сторон. Однако на практике суды некоторых стран могут принимать во внимание и внутренние закрытые материалы. В контексте международных налоговых соглашений материалы двусторонних переговоров, скорее всего, будут ограничены записями конфиденциальных переговоров и потому не будут доступными. Согласно ст. 32 Венской конвенции используются вспомогательные средства толкования, включая подготовительные материалы, либо для подтверждения смысла текста согласно основному правилу ст. 31, либо для определения значения текста, когда применение основного правила приводит к неясному или абсурдному результату».

Дополнительные средства толкования могут включать иные договоры и конвенции, взятые за основу текста договора, правовые исследования и научные труды, или судебные решения, принятые по вопросам, которые регулирует и сам договор.

Существуют и другие примеры источников дополнительного толкования. К ним относятся:

● Взаимосогласительная процедура

Предусмотрена международными налоговыми соглашениями (п. 3 ст. 25 МК ОЭСР). Компетентные органы могут по взаимному согласию разрешать трудности или сомнения, возникающие при интерпретации или применении налоговых соглашений. Взаимосогласительная процедура может быть либо толковательной (обычно ее результат – подписание меморандумов о взаимопонимании), либо законодательной (результат – появление дополнительных соглашений и протоколов, иногда носящих силу самостоятельного международного договора). В первом случае разъясняющие материалы станут последующим соглашением согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции либо дополнительными средствами толкования.

● Внутренние материалы по толкованию соглашений договаривающихся стран

Толкование международного соглашения налоговой администрации государства может использоваться в качестве средства обычного толкования. К примеру, в США к таким материалам можно отнести технические объяснения к МК США от 15 ноября 2006 г. В преамбуле данного документа сказано: «Технические объяснения – официальное руководство к конвенции. Они отражают политические принципы, лежащие в основе отдельных положений конвенции, так же, как и взаимопонимание, достигнутое о применении и интерпретации конвенции»[865]. Если такие документы не согласованы с другой стороной, а представляют собой взгляд только одной стороны, то документ не будет иметь толковательного значения для другой стороны. То же самое можно сказать о частных разъяснениях и согласованиях (рулингах), выданных налоговыми органами одной страны.