Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования[902]. Однако задолго до дела Prévost в США рассматривалась правомерность использования последующей версии Комментария к положениям налогового соглашения, заключенного в период действия его предыдущей версии. Это дело Taisei v. Commissioner[903], в котором Налоговый суд США счел правомерной ссылку на более позднюю редакцию положения Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (1977 г.), хотя само соглашение было заключено в 1971 г. По статическому подходу налоговое соглашение 1971 г. надлежало толковать на основании Комментария к МК 1963 г. Суд обосновал решение тем, что более поздняя версия Комментария более точно отражала намерения сторон при заключении договора.

В более раннем деле R. v. Melford Developments Inc.[904] Верховный суд Канады высказал противоположную позицию. Фабула дела такова: канадская корпорация заключила договор банковской гарантии с немецким банком, выплачивая ему комиссию за выдачу гарантии. При заключении сделки между Канадой и Германией действовало налоговое соглашение от 1956 г., в котором платежи за гарантию подпадали под понятие промышленной или коммерческой прибыли, а потому могли облагаться налогом в Канаде, только если такая прибыль извлечена через постоянное представительство (ст. III соглашения-1956). Соответственно, поскольку у немецкого банка не было постоянного представительства в Канаде, то канадская компания при выплате комиссии не удерживала налог у источника. При этом ст. VII соглашения-1956, посвященная процентам, сохраняет за государством-источником права на налогообложение процентов. Однако понятие «проценты» не определялось в соглашении-1956, поэтому в силу п. 2 ст. II этого соглашения (аналог п. 2 ст. 3 МК ОЭСР) оно подлежало определению по налоговому законодательству Канады. Когда соглашение-1956 заключалось, платежи за гарантию не считались процентами по внутреннему налоговому законодательству Канады. Однако в 1974 г. закон о подоходном налоге Канады (Income Tax Act) изменился, и гарантийные платежи стали квалифицироваться как процентные.

Таким образом, суду предстояло решить вопрос, должны ли после 1974 г. гарантийные платежи подпадать в силу отсылки к внутреннему налоговому законодательству под категорию «проценты» уже по налоговому соглашению, согласно которому Канада могла взимать 15 %-й налог у источника. Фактически вопрос сводился к тому, может ли изменение квалификации термина, используемого в международном договоре и сделанное в национальном законодательстве, видоизменять квалификацию для применения международного договора? В итоге Верховный суд, соглашаясь с решением Федерального апелляционного суда, принятым в пользу налогоплательщика, сказал: «Законы, вводимые в Канаде для нового определения налоговых процедур и механизмов по отношению к типам доходов, которые освобождены от налогообложения по Соглашению… не покрываются определением „законы, действующие в Канаде“, как это указывается в Соглашении. Иное прочтение этой статьи означало бы согласие с аргументом Заявителя о том, что п. 2 дает правомочия Канаде и Германии односторонне изменять налоговое соглашение в любое удобное время по своему внутреннему законодательству, что не имеет правовых оснований».

Как отмечают в своей научной статье С. Ричардсон и Дж. В. Велкофф[905], налоговые органы и правительство Канады настолько сильно не удовлетворились решением Верховного суда в деле Melford Development, что им удалось пролоббировать через парламент Канады специальный закон[906] о толковании международных налоговых соглашений, фактически отменивший установленное судом статическое правило толкования. Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия? Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования[907].

Насколько при толковании двусторонних конвенций может использоваться текст МК и Комментария к ней, вышедших в свет после заключения конвенции, – очень важный вопрос. В Комментарии он упомянут в свете выхода МК 1977 г. и соотношения измененных положений с версией проекта МК 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам постановил еще тогда, что существующие двусторонние налоговые соглашения должны в максимально возможной степени толковаться в духе измененных Комментариев, хотя положения таких конвенций могли не включать в себя уточненные или измененные формулировки положений, введенных в МК и Комментарий 1977 г. после их принятия. Также отмечалось, что страны, желающие прояснить свои позиции, могли бы сделать это, обменявшись письмами в соответствии со взаимосогласительной процедурой, либо использовать взаимосогласительную процедуру для подтверждения своего понимания в конкретных ситуациях. По мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, все последующие изменения МК и Комментария должны толковаться аналогично[908].

Однако другие изменения Комментария или добавления в него обычно имеют значение для толкования и применения конвенций, заключенных до вступления в силу этих изменений/добавлений, поскольку они отражают консенсус между странами ОЭСР о правильном толковании существующих положений и об их применении к специфическим ситуациям. При этом налоговый комитет достаточно четко высказался против так называемого толкования от противного (a contrario), согласно которому изменения текста МК или Комментария могли бы означать то, что предыдущие версии обязательно содержали иное значение. Многие изменения появляются с целью не изменить, а разъяснить значение статей МК или Комментария, и толкование от противного в таком случае однозначно неправильно[909].

Что касается вопроса, какая версия Комментария должна использоваться при толковании ранее заключенных соглашений, то мнение Ф. Бейкера совпадает с позицией Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Когда текст статьи налогового соглашения не в точной мере соответствует аналогичной статье МК ОЭСР, Бейкер считает, что Комментарий тем не менее полезен для объяснения потенциальной проблемы, которую регулирует статья в соглашении, отступающая от формата ОЭСР. Для стран – не членов ОЭСР тяжело предположить, что в своем двустороннем соглашении, которое отличается от МК ОЭСР, Комментарий мог бы иметь какое-либо значение. Вместе с тем нет и причины, по которой такая отсылка не могла бы существовать. Ф. Бейкер также ссылается на п. 28–29.3 вводной части МК ОЭСР (2000) и указывает на два новых возможных дополнительных основания для ссылок на Комментарий в Венской конвенции[910]: п. 1 ст. 31, устанавливающий обычное значение слов и терминов соглашения, и п. 4 той же статьи, устанавливающий специальное значение терминов. Отметим, что именно такое основание также приняли во внимание специальные судьи в делах UBS и Smallwood (подробнее об этих делах см. далее).