Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Принцип эстоппеля многократно обозначался как общий правовой принцип в судебной практике национальных судов и Международного суда ООН.

Так, в деле Georgia v. South Carolina[890] Верховный суд США постановил, что штат Джорджия не имеет права заявлять требования в отношении островов реки Саванна, несмотря на передачу их Джорджии по договору Бофорта от 1787 г. Суд сказал, что штат Джорджия осознанно разрешил штату Южная Каролина присоединить эти острова к своей территории путем создания полуострова с помощью песчаной насыпи на речной отмели. Позже Южная Каролина десятилетиями взимала налог на землю на данной территории. Таким образом, Джорджия потеряла право на полуостров, выразив молчаливое согласие (acquiescence), даже несмотря на то что договор 1787 г. передавал Джорджии право на все острова реки.

В решении Международного суда ООН по делу о замке Temple of Preah Vihear[891] судья Альфаро отметил, что «сторона, которая в результате своего признания, представления, заявления, поведения или умолчания придерживается отношения, явно противоречащего праву, на которое она претендует в международном суде, лишена возможности требовать это право». Судья сообщил, что без сомнений считает этот принцип одним из общих принципов права, признаваемых цивилизованными странами. Суд также сказал, что «практика одной стороны международного договора по его применению не позволяет данной стороне позже оспаривать определенное толкование какого-либо положения договора, в отношении которого она ранее согласилась». Судья Джерард Фитцморис отметил, что «согласие с применением может действовать в определенных случаях в качестве эстоппеля или приостановки возможности оспаривания, к примеру когда в качестве подразумеваемого соглашения или отказа от защиты своих прав рассматривается молчание в той ситуации, когда была обязанность говорить или действовать». В итоге суд определил, что «обе стороны своим поведением признали линию и в результате тем самым согласились считать ее линией границы».

В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г. по делу о правовом статусе Восточной Гренландии говорилось: «Норвегия подтвердила, что она признает всю Гренландию принадлежащей Дании, и тем самым лишила себя права оспаривать суверенитет Дании в отношении всей Гренландии»[892].

По мнению Ф. Энгелена[893], доктрина эстоппеля укладывается в общее толковательное правило, предусмотренное в параграфе а п. 3 ст. 31 Венской конвенции, а именно: «3. Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений». То есть Ф. Энгелен утверждает, что молчаливое согласие государства на применение международного договора определенным образом приравнивается к последующему соглашению относительно толкования международного договора. Энгелен также ссылается на доктрину легитимных ожиданий (doctrine of legitimate expectations), защищающую законные интересы стороны договора, которая основывалась на действиях/бездействии другой стороны и имела основания ожидать согласие другой стороны на определенное толкование положений договора. Поэтому, как считает Ф. Энгелен, иное поведение противоречило бы принципу добросовестности применения международных договоров.

Практический вопрос состоит в том, насколько принцип добросовестности может быть истолкован таким образом, чтобы государство было юридически обязано в применении и толковании двусторонних налоговых соглашений придерживаться текста Комментария к МК ОЭСР, по крайней мере для тех налоговых соглашений, которые полностью или значительно соответствуют МК ОЭСР. Могут ли ранее обозначенные принцип эстоппеля, т. е. принятия путем молчаливого согласия, и теория легитимных ожиданий служить основой для применения Комментария к МК ОЭСР к идентичным с МК ОЭСР текстам налоговых соглашений?

По словам Ф. Энгелена, такой анализ необходимо проводить отдельно 1) для налоговых соглашений между двумя странами – членами ОЭСР, 2) для налоговых соглашений между страной-членом и не членом ОЭСР, 3) для стран, не входящих в ОЭСР. Кроме того, надо проводить различие между редакциями Комментариев к МК ОЭСР (между версией на момент заключения налогового соглашения и всеми последующими версиями).

Если говорить о налоговых соглашениях между странами – членами ОЭСР, Ф. Энгелен считает, что с точки зрения принципа добросовестности страна не может утверждать, будто термины соглашения должны иметь иное значение, чем то, которое установлено в Комментарии к идентичному положению МК ОЭСР, со следующими оговорками:

обе стороны голосовали за принятие рекомендаций к МК ОЭСР, сделанных Советом ОЭСР в соответствии с уставом организации;

текст или комментируемое положение налогового соглашения идентичны МК ОЭСР;

ни одна из сторон не направила возражение к положениям МК ОЭСР либо оговорку о несогласии с толкованием, предложенным в Комментарии;

стороны не указали на переговорах, что понимают положения налогового соглашения иначе, чем это указано в Комментариях к аналогичным положениям МК ОЭСР.

В данном случае Комментарий может рассматриваться как контекст согласно параграфу a п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Молчаливое принятие сторонами Комментария как источника толкования может служить эстоппелем, если какая-либо из сторон позже выразит несогласие с применением Комментария. Как считает ван дер Брюгген[894], такое же заключение можно сделать и на основе теории законных ожиданий: действительно, сторона по налоговому соглашению могла иметь все разумные причины полагать, что соглашение будет в дальнейшем толковаться согласно Комментариям.

Разумеется, принцип эстоппеля может действовать только в отношении той редакции Комментария, которая действовала на момент заключения налогового соглашения. Что касается последующих редакций, то, по мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, они выпускаются на основании консенсуса между всеми членами Комитета касательно толкования налоговых соглашений, соответствующих МК ОЭСР. Поэтому, если стороны не направили возражения или оговорки к последующим редакциям МК ОЭСР и Комментария, то с точки зрения принципа эстоппеля считается, что они молчаливо приняли эти изменения и также лишаются права в дальнейшем ссылаться на свое несогласие с ними.