Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Если иностранная компания создает постоянное представительство в стране ведения деятельности, к ней обычно применяется налог на прибыль, иные прямые налоги, объекты налогообложения которых связаны с образованием постоянного представительства; также на компанию налагается обязанность вести налоговый учет и предоставлять налоговую отчетность по правилам, установленным этой страной.

Как отмечает датский налоговый специалист Нэд Шелтон, одного лишь образования постоянного представительства в стране-источнике недостаточно, чтобы у компании возникли налоговые обязанности: необходимо также, чтобы компания вела предпринимательскую деятельность через постоянное представительство[995]. Если ст. 5 МК ОЭСР лишь дает определение постоянного представительства, то ст. 7 предусматривает, что государство-источник не может взимать налог с нерезидента, если его доходы не связаны с деятельностью в данном государстве через постоянное представительство.

Согласно определению Дж. Хастона и Л. Вильямса[996], термин «постоянное представительство» должен пониматься как «обозначающий такую степень экономического проникновения компании в экономику государства, которая, согласно взаимной договоренности между государствами – сторонами международного договора, достаточна для того, чтобы государство присутствия компании рассматривало ее для целей налога на прибыль таким же образом, как и национальных лиц».

Анализ определения постоянного представительства в ст. 5 МК ОЭСР позволяет выделить два основных вида постоянных представительств:

физическое постоянное представительство (physical PE);

агентское постоянное представительство (agency PE).

Основное различие состоит в том, что физическое постоянное представительство продолжительно занимается предпринимательской деятельностью через постоянное место. Агентское постоянное представительство, напротив, не требует постоянного места деятельности и возникает, если физические или юридические лица регулярно ведут предпринимательскую деятельность от имени и в интересах иностранной организации.

Необходимо выделить и третий тип – сервисное постоянное представительство (service permanent establishment). Этот сравнительно новый тип характерен прежде всего для налоговых систем и налоговых соглашений развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Данный тип постоянного представительства выделен в качестве самостоятельного типа в МК ООН. Его выделение объясняется специфическими признаками. Как пишет К. Викулов[997], для практических целей этот тип постоянных представительств будет существовать в государстве только при имплементации норм о налогообложении у источника доходов нерезидентов от оказания ими активных услуг в национальное законодательство и одновременном использовании этих норм в тексте двусторонних налоговых соглашений.

Характерный пример – налоговое соглашение между Республикой Кипр и Российской Федерацией в редакции Протокола от 07.10.2010 г., вступившего в силу 15.02.2012 г. и применяемого в основной части с 01.01.2013 г. (отдельные положения имеют иные сроки вступления в силу). Новая редакция ст. 5 содержит признаки постоянного представительства в связи с оказанием услуг, однако на момент вступления Протокола в силу НК РФ (ст. 306) не содержал признаков подобного постоянного представительства. В связи с этим, по мнению автора, нормы о таком типе представительства, введенные в ст. 5 налогового соглашения, не будут иметь юридической силы до внесения соответствующих положений в ст. 306 НК РФ. Следовательно, положения Протокола от 2010 г. в части сервисного постоянного представительства не имеют практической значимости, но лишь обозначают намерение РФ закрепить за собой права по налогообложению такого представительства. Сейчас эта норма в отношении РФ не применяется, поскольку данный тип постоянного представительства не предусмотрен НК РФ, при этом доходы от оказания нерезидентами «активных» услуг не облагаются налогом у источника согласно п. 2 ст. 309 НК РФ. Автор придерживается этой же точки зрения и исходит из того, что нормы налоговых соглашений сами по себе не устанавливают налоговых обязательств для нерезидентов, помимо тех, которые установлены национальным законом, поскольку это исключительная сфера национального налогового законодательства. Подробнее о сервисном типе постоянного представительства мы поговорим, обсуждая МК ООН.

Жан Шаффнер[998] приводит следующий перечень типов постоянных представительств (ПП), который, помимо вышеперечисленных, включает в себя еще и некоторые иные типы:

Физическое ПП (physical PE). Базовый тип (п. 1 ст. 5 МК ОЭСР). Для него обязательно место деятельности.

Проектное ПП (project PE). Возникает в основном при реализации проектов по инжинирингу или строительству, длящихся определенное время (п. 3 ст. 5 МК ОЭСР).

Агентское ПП (agency PE). Для его возникновения необходимы отношения юридического представительства между сторонами (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР).

Сервисное ПП (service PE), сравнительно новый тип, «параллельный» аналог физического ПП. Оно не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН, п. 11–18 ст. 42 Комментария к МК ОЭСР).

Страховое ПП (insurance PE), т. е. место сбора и получения страховых премий, при этом для его определения важно местонахождение застрахованного риска (п. 6 ст. 5 МК ООН).

ПП, возникающее в месте расположения значительного количества оборудования (substantial equipment PE). Такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не в МК ОЭСР и ООН.

ПП, возникающее в связи с офшорной деятельностью (offshore activities PE), т. е. в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов (к примеру, добычи нефти и газа)[999].