Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Суды, отдавая приоритет праву парламента принимать законы, превалирующие над международным правом, тем не менее исходят из презумпции, что парламент ненамеренно нарушает международный договор. Это было продемонстрировано в британском деле IRC v. Collco Dealings Ltd.[579]: «что парламент дал, он может и забрать обратно», «…существует предположение о том, что парламент не может действовать против взаимного признания законов и обычаев разными нациями». Поэтому, если парламентский акт не содержит оговорок о специальном положении о неприменении международного договора, то предполагается отсутствие приоритета. Для приоритета закона над положением международного договора необходимо, чтобы закон четко и определенно о нем заявлял. Чем менее определенно заявлено такое намерение, тем меньше вероятность того, что суд позже поддержит приоритет закона над международным договором.

Как специально указано судом в США в деле Trans-World Airlines v. Franklin Mint Corporation, «молчание» законодателя не может быть оправданием для нарушения международного договора[580]. Однако на практике это не всегда соблюдается – так, в деле Woodend (K. V. Ceylon) Rubber & Tea Co. Ltd. v. CIR[581] в Великобритании Тайный совет (Privy Council) постановил, что последующее законодательство подразумевалось универсальным, потому его превалирование над международным договором считается обоснованным даже без специальной ссылки на приоритет закона.

В 1969 г. в решении по делу Löwenbräu Champagner-Weizenbier[582] Федеральный суд ФРГ определил: «Международные договоры не утрачивают своего характера договоров между государствами в результате своей трансформации и перехода в состав внутреннего права». По Основному закону ФРГ акт парламента, одобряющий договор, «служит двум целям: уполномочивает окончательную ратификацию договора и инкорпорацию договорных положений во внутреннее право… Эта двойная цель, однако, способна вести к применению различных методов толкования договорных положений, с одной стороны, и соответствующих внутренних положений – с другой…»

Отчет ОЭСР 1989 г.[583] указывает на недопустимость (в общем случае) превалирования внутреннего права над международным налоговым соглашением. Аналогичные положения содержатся и в другом отчете ОЭСР 1986 г., касающемся неправомерного использования налоговых соглашений c применением промежуточных компаний (conduit companies)[584]. В нем четко указывается, что если в соглашении нет положений, противодействующих неправомерному использованию, то тем не менее льготы должны быть предоставлены на основании принципа pacta sunt servanda[585]. Однако последующие документы ОЭСР свидетельствуют о смене тенденции. Комментарий к МК в редакции 2003 г., который содержит новые положения о неправомерном использовании налоговых конвенций, иллюстрирует введение норм против злоупотреблений налоговыми соглашениями (anti-treaty abuse provisions), которые за последние десятилетия были приняты во внутренних законодательствах стран ОЭСР.

В самом деле, если исходить из принципа приоритета международного права над внутренним, возникает очевидный вывод о невозможности применения внутренних антиуклонительных правил как таковых только лишь в силу того, что международный договор приоритетен над ними в силу принципа pacta sunt servanda, инкорпорированного в ст. 26 Венской конвенции. В международном налоговом праве на этот счет существуют две позиции.

Первая теория основывается на том, что необходимо соблюдать международно-правовые принципы толкования и применения налоговых соглашений, установленные ст. 27 Венской конвенции. Взгляды данной группы ученых хорошо сформулировал профессор Гарсия Пратс: «29. Если применение внутреннего правила о недопущении злоупотреблений приводит к переоценке фактов, к которым применяется налоговое правило международного договора, то трудно утверждать, что такое внутреннее правило нарушает международные обязательства, безотносительно того, насколько действительны механизмы реконструкции доказательств. 30. С другой стороны, если применение антиуклонительного правила приводит к юридической переквалификации ситуации или сделки, совершенной для злоупотребления международным договором, все будет зависеть от того, какое воздействие оказывает такая переквалификация на условия, регулирующие применение и толкование международного договора, даже при одностороннем нарушении договорных обязательств по отношению к бенефициарам. Если освобождение, предоставляемое соглашением, относится к внутренней налоговой правовой норме, нельзя утверждать, что существуют непреодолимые препятствия для применения правила о переквалификации. Однако если вначале происходит переквалификация, приводящая к применению иного правила международного договора с иным эффектом, то увеличение налогового обязательства физического лица может быть рассмотрено как односторонняя модификация условий, регулирующих применение международного договора, а следовательно, как противоречащая принципу pacta sunt servanda. В таком случае, если государства желают оставить приоритет над какими-либо положениями соглашений за внутренними нормами, необходимо включать в текст международного договора закрепляющую оговорку, которая разрешает применение внутренней налоговой нормы»[586].

Другая группа ученых придерживается позиции о целостности внутреннего права и международных налоговых соглашений в части их применения. Согласно этому взгляду, описанному в Комментарии к МК ОЭСР (2003) и в последующих его версиях, внутренние правила о налоговых злоупотреблениях могут использоваться в качестве легитимных способов переквалификации рассматриваемого типа дохода при определенных условиях. Так, в официальном тексте Комментария к МК ОЭСР (2010)[587] утверждается, что применение положений внутреннего законодательства о противодействии неправомерному использованию налоговых соглашений не должно считаться преодолением приоритета международного договора. В Комментарии также отмечается, что внутренние положения налогового права о противодействии злоупотреблениям необязательно должны включаться в тексты самих двусторонних соглашений, чтобы иметь юридическую силу. Данная позиция обосновывается в Комментарии так: налогообложение – следствие национальных норм, а налоговые соглашения лишь ограничивают их применение. В таком случае злоупотребление положениями налоговых соглашений – это, по сути, злоупотребление национальным законодательством.