Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Согласно К. Фогелю, налоговое соглашение, по общему правилу, само по себе не создает нового налогового обязательства, которое не установлено национальным налоговым правом, равно как и не может изменять или расширять действие существующих норм[611]. К примеру, это касается налогообложения капитала, имущества или дохода, когда национальное законодательство не устанавливает налоговое обязательство, но налоговое соглашение относит права на налогообложение в пользу государства-источника. Соответственно, объем налоговых правомочий государства, определенный на основании международного налогового соглашения, осуществляется исключительно на основании национального законодательства. Данная точка зрения основана на том, что по конституционным законам большинства стран международный договор может ограничить налоговые права государств либо размер налогового обязательства, но не увеличить их. Он может установить освобождение или сократить размер налога, однако не в силах ввести новый налог или процедуру его взимания.

Нэд Шелтон считает, что налоговые соглашения не должны создавать ситуацию, при которой возникает налоговое обязательство, которое отсутствовало бы, если бы налогового соглашения не было. Однако нельзя однозначно утверждать, что налоговое соглашение не может создавать новое налоговое обязательство[612]. Приведем в пример разъяснение (рулинг) Австралийской налоговой службы[613] (Australian Tax Office, ATO). В нем АТО высказала мнение, что статья «предпринимательская прибыль» в международных налоговых соглашениях Австралии относится к самоисполнимым правовым нормам. Следовательно, эта норма превалирует над аналогичными положениями австралийского закона, поскольку нормы международных договоров приоритетны над внутренними законодательными положениями в той степени, в которой они противоречат внутренним положениям. Фогель, критикуя данный документ[614], отметил, что «…рулинг не содержит достаточных оснований к международному использованию налоговых соглашений таким образом, чтобы они создавали налоговое обязательство…».

Тем не менее национальное налоговое законодательство государства может предусматривать, что если налоговое соглашение разрешает взимание налога, которое не возникает в ином случае в силу действия национального законодательства, то нормы налоговых соглашений в данной ситуации автоматически становятся частью национального закона. Как сообщает Ричард Ванн, такова позиция Франции[615], национального законодательства ряда стран франкоговорящей Африки, а также Австралии (специальные законодательные акты вводят в действие налоговые соглашения). Ранее, в разделе о национальных нормах налогообложения у источника, уже обсуждалось, что в силу действия специальных положений национальных законов о правилах местонахождения источника дохода положения налоговых соглашений могут замещать собой нормы о происхождении источника дохода от, например, платежей за технические и иные услуги. Такие нормы, перемещая источник дохода в страну нахождения плательщика, фактически создают новую налоговую обязанность, не предусмотренную национальным налоговым правом, и более обременительное налогообложение по сравнению с ситуацией, как если бы налогового соглашения не было (Индия, Таиланд, Япония и др.).

В швейцарской налоговой литературе этот подход обозначается как негативное действие (negative effect) налоговых соглашений. Такой подход считается недопустимым, поскольку, по швейцарской конституции, налоги могут вводиться только на основании референдума, а налоговые соглашения его не предусматривают[616]. Аналогичное правило существует и в США, где по конституции все законы, устанавливающие налоги, должны приниматься палатой представителей[617], и в Великобритании, где налоговые соглашения принимаются королевским указом для «предоставления освобождения от двойного налогообложения»[618].

В Германии конституционные правила ограничивают действие международных договоров аналогичным образом: соглашения не могут вводить более обременительное налогообложение, чем предусмотренное национальным законом. В решениях от 12 мая 1980 г. и 12 января 1981 г.[619] Федеральный финансовый суд Германии (Bundesfinanzhof) постановил, что международное соглашение не дает оснований для увеличения налогообложения, если только внутреннее законодательство не допускает такой возможности. В обоих случаях была попытка увеличить налогообложение в Германии путем корректировки трансфертных цен между ассоциированными предприятиями на основании ст. 9 соглашения между Германией и Нидерландами и между Германией и Францией. В решениях суд сказал, что «налоговые соглашения не заменяют собой какое-либо налоговое обязательство и не увеличивают любое налогообложение сверх того, которое предписано национальным законодательством. Правомочие, содержащееся в слове „может“ ст. 6 германо-нидерландского соглашения, направлено в адрес законодателя, а не [налоговой]администрации».

Как исключение отметим Нидерланды. В судебном решении от 12 марта 1980 г. голландский Верховный суд (Hoge Raad), с опорой на приоритет налоговых соглашений над национальным правом решил, что нормы соглашений превалируют, даже если содержат менее благоприятные для налогоплательщика правила. Поэтому налоговому резиденту Нидерландов было отказано в праве вычесть процентные расходы по ипотеке на приобретение дома в Бельгии при исчислении налоговой базы для подоходного налога в Нидерландах. Это произошло по причине того, что истец был двойным резидентом (Нидерландов и Бельгии), а по налоговому соглашению между этими странами право на налогообложение дохода от недвижимого имущества относится к Бельгии. Если бы налогоплательщик был резидентом Нидерландов, то он смог бы вычесть процентные расходы. В результате истец уплатил большую сумму налога, чем если бы налогового соглашения вовсе не существовало. Налогоплательщик в свою защиту сослался на правило, согласно которому налоговые соглашения не могут приводить к увеличению налогового бремени. Но суд возразил: ни один международно-правовой принцип этого не подтверждает. Налоговое соглашение было инкорпорировано в право Нидерландов на основании ст. 60 Конституции, и это достаточное основание для установления более высокого налогового бремени[620].