Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В Комментарии далее говорится, что правильная конструкция налоговых соглашений должна позволять игнорировать злоупотребительные сделки, т. е. не применять к ним положения соглашений. Поэтому государства не обязаны предоставлять льготы и выгоды налоговых соглашений в случаях, когда сделка представляет собой злоупотребление положением конвенции. Такой взгляд на соотношение норм конвенции и внутренних норм права приводит к выводу о том, что превалирование над нормами конвенции вполне допустимо путем применения государствами односторонних мер и что необязательно вводить специальные нормы в тексты международных налоговых соглашений.

Сторонники данной позиции дополнительно обосновывают отсутствие конфликта и возможного противоречия со ст. 26 Венской конвенции следующим образом.

Во-первых, при согласовании международного договора в него часто вносятся положения, специально предусматривающие возможность применения антиуклонительных норм внутреннего законодательства. К примеру, в каждом налоговом соглашении, скорее всего, будет присутствовать ст. 9 – «Ассоциированные предприятия», которая санкционирует применение государством внутренних норм о трансфертном ценообразовании и, в отдельных случаях, норм о недостаточной капитализации, если их установление во внутреннем законодательстве не противоречит принципу «вытянутой руки».

Во-вторых, многие налоговые соглашения содержат нормы, которые сами по себе зависят от положений внутреннего права, например нормы об определении налогового резидентства лица (для применения ст. 4 МК ОЭСР), нормы об определении недвижимого имущества (для ст. 6 и 13 МК ОЭСР), а также о том, когда доходы от корпоративных прав могут трактоваться как дивиденды (для применения ст. 10 МК ОЭСР). Если смотреть шире, то п. 2 ст. 3 МК ОЭСР также содержит отсылку на внутреннее право для поиска значений терминов и понятий, не определенных в налоговом соглашении. То есть применение внутренних антиуклонительных правил во многих случаях не вступает в конфликт с налоговыми соглашениями, но лишь влияет на порядок их применения.

Наконец, в-третьих, при злоупотреблении положениями налогового соглашения может быть отказано в их применении при должном толковании соглашения. В этом случае конфликт также не возникает, поскольку положения соглашений в любом случае не применялись бы.

Отметим, что взгляд Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не общепринят и часто оспаривается в работах авторитетных специалистов по международному налоговому праву. Так, профессор Филип Бейкер[588] отмечает, что применение внутренних антиуклонительных норм не может оправдывать нарушение международных обязательств. Таков же взгляд и Верховного суда Индии; суд в знаменитом деле Union of India v. Azadi Bachao Andolan[589] постановил, что такие внутренние положения не могут быть применены, пока они не включены в тексты самих налоговых соглашений. Схожая позиция и у Клауса Фогеля: он считает, что попытки государств фактически обойти международные договоренности путем изменения внутреннего права нарушают ст. 26 Венской конвенции. Как пишет Фогель, если закон содержит положения, противоречащие ранее применявшемуся и устоявшемуся толкованию международного договора, которое ранее не оспаривалось, и при этом данный закон претендует на то, что он лишь «разъясняет» значение международного договора, то в реальности происходит не что иное, как превалирование закона над договором. Тем не менее, отмечает Фогель, если другое государство фактически согласилось с новым применением договора, которое сложилось после изменений внутреннего закона, то это может также рассматриваться как «последующая практика» согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, т. е. имеет юридическую силу в качестве обычая[590].

При этом национальные налоговые администрации, расследующие злоупотребления, чаще всего применяют внутренние антиуклонительные нормы безотносительно их соотношения с положениями налоговых соглашений и невзирая на статус последних как приоритетных над внутренними нормами.

США – наглядный пример страны со значительным количеством случаев преобладания законов, принятых после заключения международного договора и подтвержденных судебной практикой. Так, в 1980 г. Конгресс США объявил о намерении прямо не соблюдать положения уже заключенных налоговых соглашений при принятии закона о налогообложении иностранных инвестиций в недвижимое имущество[591]. Законопроект содержал положения, которые вступали в силу с отсрочкой на пять лет с его принятия, однако по истечении этого периода положения подлежали применению безотносительно того, будет ли налоговое соглашение к тому времени согласовано заново[592]. C тех пор тема превалирования национальных законов над налоговыми соглашениями возникала в США неоднократно[593]. Фогель отмечает, что в США законы федерации и международное право одновременно являются «приоритетным правом страны» (supreme law of the land) согласно Конституции[594].

В этом смысле международные договоры приоритетны над законодательством штатов, однако приравнены к федеральному законодательству, а следовательно, принятый позже федеральный закон может признать международный договор недействительным или противоречить ему (lex posterior derogat legi priori). В известном историческом прецеденте XIX в. в США Whitney v. Robertson[595] суд по этому поводу сказал: «По Конституции США международный договор и закон помещены в равное положение, и если между ними есть противоречие, то последний из них по дате имеет приоритет, при условии, что положения договора по данному предмету самоисполнимы». Таким образом, любые конфликты между законами и международным правом в США разрешаются национальными судами с опорой на принцип lex posterior, т. е. приоритет отдается более поздней норме. Однако новый закон может отменять или видоизменять ранее принятую норму международного договора, только если Конгресс напрямую заявляет об этом[596]. Ответить на вопрос, насколько внутренние нормы законодательства о противодействии налоговым злоупотреблениям либо аналогичные судебные нормы вступают в конфликт с положениями международных налоговых соглашений, можно лишь при тщательном рассмотрении и правильном толковании соответствующих норм. В частности, необходимо изучить сам текст, а также объект и цели данных норм.