Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Противоположного взгляда придерживается Государственный совет (Conseil d’Etat) Франции, высшая судебная инстанция по административным делам, который запретил считать налогоплательщика налоговым резидентом Франции на основе положений налогового соглашения в отрыве от норм внутреннего законодательства. Совет 6 июня 1984 г. принял решение по делу, в котором налогоплательщик не имел налогового домициля во Франции по Налоговому кодексу Франции, но налоговые органы тем не менее утверждали, что он может быть признан налоговым резидентом Франции на основе налогового соглашения. Совет отказал в иске, сообщив: «Поскольку основная цель налоговых соглашений – устранение двойного налогообложения, оно может в конкретном случае освободить налогоплательщика от налога, который в ином случае подлежал бы уплате. Однако оно не может сделать его налогообязанным в государстве, в котором он не подлежал бы налоговой обязанности в силу внутреннего критерия, касающегося территориального охвата налогообложения, за исключением случая, когда существует четкое положение, которое подвергает его такой налоговой обязанности»[621].

Во Франции указанный выше подход называется принципом субсидиарности (subsidiarity principle). Он означает, что для определения принципов и правил налогообложения трансграничных операций во Франции вначале необходимо уяснить внутренний режим налогообложения безотносительно положений международного договора. То есть проанализировать налоговые правила внутреннего законодательства на предмет классификации дохода или сделки и выяснить, предусмотрен ли налог во Франции. И только затем применяются положения международного договора – чтобы выяснить, обладает ли Франция правами на налогообложение данного дохода или сделки. Такой принцип присутствует в налоговом праве Франции уже долгое время и закреплен многими судебными постановлениями. Так, в деле Schneider Electric[622] в 2002 г. Государственный совет Франции в очередной раз утвердил этот принцип: «Если по ст. 55 конституции международный договор, заключенный для избежания двойного налогообложения, превалирует над внутренним налоговым законодательством в части специфических терминов, это само по себе не может быть правовым основанием для решения касательно налогообложения; следовательно, рассматривая требования, основанные на международном соглашении, судья в первую очередь должен провести свой собственный анализ норм внутреннего права, чтобы определить, насколько оспариваемый налог был начислен правомерно и, если применимо, на основании какой классификации; далее судья должен, по обстоятельствам, сравнить эту классификацию с положениями, предусмотренными конвенцией, чтобы определить… насколько конвенция прекращает применение указанной нормы внутреннего налогового права…»[623] А в 2008 г. Государственный совет еще раз утвердил данный принцип в деле Aznavour[624], сообщив, что классифицировать доходы и определять налогоплательщика нужно на основании внутреннего налогового законодательства, даже если оно производит переклассификацию или дает новое определение на основании положений о недопущении злоупотреблений (в деле Aznavour речь шла о положениях, созданных против «звездных» компаний). Принцип субсидиарности соответствует Комментарию к МК ОЭСР[625], согласно которому, если в результате действия положений против налоговых злоупотреблений внутреннего права происходит переквалификация дохода или дается новое определение налогоплательщика, который считается получившим данный доход, то положения налоговых соглашений применяются с учетом этих изменений.

Тем не менее, несмотря на общий приоритет международных соглашений над положениями национального права, ст. 165 Налогового кодекса Франции позволяет стране облагать налогом любой доход, в отношении которого ей были предоставлены налоговые права на основании международного налогового соглашения[626]. Аналогичные положения есть и в законодательстве Японии: правила источника дохода, отличные от аналогичных правил внутреннего законодательства, подлежат регулированию по тому правилу источника, который предусмотрен в налоговом соглашении[627]. На практике это означает не что иное, как возникновение у Японии права облагать налогом доход на основании налогового соглашения, а не внутренних норм об источнике дохода.

В целом описанная выше проблема не имеет универсального решения, поскольку оно зависит от природы взаимодействия национального налогового права и налоговых соглашений. Если налоговые соглашения только ограничивают налоговую юрисдикцию государств, то напрашивается вывод о том, что невозможно установить новое налоговое обязательство. Однако если после заключения налоговые соглашения определяют границы применения налоговой юрисдикции и становятся частью национального законодательства, то почему налоговые органы не могут реализовать данную юрисдикцию в установленных соглашением пределах? В итоге ответ будет зависеть от преобладающей конституционной доктрины каждой страны.

Некоторые страны включают в свои соглашения об избежании двойного налогообложения положения, направленные на сохранение права применять национальный закон, если его нормы более благоприятны, чем нормы соглашения. Так, в МК США[628] введена специальная норма, гласящая: «Конвенция не может ограничивать ни в каком виде выгоды, которые на настоящий момент или в будущем будут предоставлены a) законами каждого из договаривающихся государств или b) любым иным международным договором между договаривающимися государствами». В налоговых конвенциях США также существует исключающая оговорка (savings clause), сохраняющая право каждого государства распространять налогообложение на своих граждан и резидентов (после применения положений об устранении двойного резидентства и с определенными изъятиями), как будто бы соглашения не существовало[629].