Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Не менее важен вопрос о роли и функциях соглашений. С точки зрения договаривающихся государств, функция налогового соглашения – устранить двойное налогообложение, препятствующее взаимной торговле и инвестициям. Ограничения (пределы) в налоговой юрисдикции каждого государства имеют характер взаимной договоренности, возможно, с учетом уступок и компромиссов, основанных на характере двусторонней торговли, притока инвестиций и возврата вложенного капитала. Соответственно, заключение налогового соглашения в качестве инструмента экономической политики страны поощряет иностранные инвестиции, а также помогает национальным инвесторам в инвестировании капитала и международной торговле с договаривающейся страной. Налоговые соглашения обычно ограничивают действие национальных налоговых правил, к примеру норм о взимании налогов у источника (в отношении дивидендов, процентов и роялти и т. д.), но не расширяют нормы действия национального налогового права как такового.

Проявлением дуалистического характера международного налогового соглашения является и вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к взиманию налога по более высокой ставке или в большей сумме, чем установлено национальным налоговым законодательством. Предположим, что налоговое соглашение предусматривает определенную максимальную ставку налога у источника на пассивный доход, но при этом в самом национальном законодательстве такой налог отсутствует. Ответы на подобные вопросы зависят от государства и конкретной ситуации, однако в общем случае следует дать отрицательный ответ: налоговое соглашение не должно приводить к большему налогообложению, чем предусмотрено внутренними нормами. Иными словами, налоговое соглашение, устанавливая максимально возможную ставку налога у источника, лишь ограничивает ставку налога, установленную национальным законодательством. Р. Ванн[604] в связи с этим отмечает, что если государство не установило налог в отношении дивидендов, процентов или роялти, выплачиваемых нерезидентам, но положения налогового соглашения устанавливают максимальную ставку налога, то это тем не менее не означает, что налог должен взиматься. В литературе о международном налогообложении сегодня наиболее широко распространено именно такое мнение: установление налогов – прерогатива национального налогового законодательства, но не налоговых соглашений. Налоговые соглашения лишь распределяют налоговые правомочия или налоговую компетенцию государств, но не устанавливают новых норм о возникновении налогового обязательства, которые были бы автономны от национальных налоговых норм.

Брайан Арнольд, Жак Сассвиль и Эрик Золт так описали этот принцип[605]: «По общему правилу налоги устанавливаются национальным законом, а налоговые соглашения не устанавливают налоги. Если государство не уполномочено взимать налог с какой-либо величины по своему внутреннему праву, то данная сумма не должна подлежать налогообложению, даже если применимое налоговое соглашение предоставляет государству право на налогообложение данного дохода». Аналогичный вывод справедлив и в отношении прибыли от прироста капитала: если ст. 13 налогового соглашения относит права налогообложения прибыли к стране-источнику, но при этом страна-источник не установила обязательств нерезидентов по уплате налога у источника с такой прибыли, то нормы налогового соглашения ни в какой форме не могут быть истолкованы как наделяющие государство-источник правом взимать налог. Эта позиция изложена в Комментарии к МК ОЭСР 2014 г.[606]

Того же мнения придерживается и Филип Бейкер[607], отмечающий, что налоговое соглашение лишь очерчивает границы действия национальной налоговой системы, но не создает эту систему как таковую. Так, соглашение может установить, что максимальная ставка налога у источника на репатриацию дивидендов или процентов равна 10 %, однако это не значит, что оба государства действительно выберут именно такую ставку. Даже если государство не воспользовалось правом на установление налога на момент заключения соглашения, с точки зрения налогоплательщика ограниченная ставка будет служить гарантией того, что в будущем налогообложение не превысит указанной отметки. С Бейкером солидарны и Клаус Фогель[608], говорящий о соотношении норм налоговых соглашений и национального налогового законодательства, и Рой Рохатги[609], который полагает, что функция международного налогового соглашения заключается только в аллокации налоговых прав и в освобождении от двойного налогообложения.

Ричард Ванн[610] приводит примеры того, как налоговые соглашения могут ограничивать национальные налоговые права государства. Так, в некоторых государствах подлежат налогообложению у источника доходы нерезидентов от активной деятельности, например от выполнения работ или оказания услуг в пользу резидентов данного государства. При этом нормы о постоянном представительстве в налоговом законодательстве могут отсутствовать. В таком случае положения о постоянном представительстве в ст. 5 действующего налогового соглашения с данным государством будут служить ограничительным правилом для налогообложения активных доходов из источников – прибыль нерезидентов от такой деятельности будет облагаться налогом только в том случае, если она извлечена через постоянное представительство.

Другой пример касается ситуаций, когда национальный закон содержит нормы о постоянном представительстве, однако их содержание более широкое, чем содержание норм о постоянном представительстве в налоговых соглашениях. К примеру, строительная площадка в российском Налоговом кодексе образует постоянное представительство уже с момента начала работ, в то время как многими налоговыми соглашениями РФ установлен, скажем, 12-месячный срок существования строительной площадки, в течение которого постоянное представительство не образуется.

Таким образом, на вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к возникновению налогового обязательства, не установленного национальным законом, в общем случае ответ должен быть отрицательный. Реализуя налоговые права на основании налоговых соглашений, государство не может взимать налог, если другое государство не воспользовалось правом на взимание налога, отнесенным ему по соглашению. Если само соглашение передает право взимать налог одному из государств, но государство не пользуется этим правом по внутреннему законодательству, то другое договаривающееся государство не может взыскать налог только по данному основанию и без соответствующей законодательной нормы. Только внутреннее налоговое законодательство каждой страны может устанавливать налоги и определять их размер.