Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Принципы, лежащие в основе правил установления приоритета международного договора над внутренним законодательством, установлены в ведущем прецеденте – деле Cook v. United States[597]. Американский суд подтвердил неправомерность ареста британского судна, везущего контрабандный груз вне разрешенной международным договором специально оговоренной береговой линии (три морских мили, но не далее расстояния, равного часу плавания судна). Международный договор с Великобританией от 1924 г., устанавливающий указанные пределы юрисдикции США, был самоисполнимым и не требовал принятия специального законодательства для его применения. Поэтому договор имел приоритетное действие при конфликте его норм с положениями параграфа 581 акта о тарифах, дающего береговой охране правомочия досматривать и арестовывать суда в пределах четырех лиг (12 морских миль). Ни одно положение законодательства США не отменяло действие международного договора 1924 г. Как решил суд, «не может считаться, что закон, принятый позже, отменил или видоизменил международный договор, если только данная цель не была четко сформулирована Конгрессом, а в этой ситуации есть свидетельства об обратном, поскольку отчеты комитета и дебаты, связанные с принятием закона в 1930 г., не содержат никаких ссылок на международный договор»[598].

Положения Конституции США о приоритете международных соглашений также отражены в п. а ст. 894 Кодекса внутренних доходов США: «Доходы, на которые распространяется действие международного договора. а) Доходы, освобожденные от налогообложения. Доходы любого вида, в той степени, в которой этого требует международный договор, должны быть освобождены от налогообложения…». В судебном решении Aiken Industries (со ссылкой на раннюю судебную доктрину Maximov v. United States, 373 U.S. 49, 1963; Bacardi Corp. v. Domenech, 311 U.S. 150, 1940) это положение разъяснено так: «…ни суды, ни налоговые органы не могут устанавливать дефиниции терминов, содержащихся в международном договоре, противоречащие тем определениям, которые прямо предусмотрены в нем. Когда формальные требования к определению, содержащемуся в международном договоре, соблюдены, то выгоды, вытекающие из международного договора как результат соответствия формальным определяющим требованиям, не могут быть отменены путем оспаривания таких формальных требований»[599].

Если обратиться к опыту Великобритании, нет четкого ответа на вопрос, насколько национальный закон может превалировать над международным договором. Теоретически, поскольку это страна общего права, такое превалирование возможно. В Великобритании соотношение внутреннего законодательства и международных налоговых соглашений в настоящее время регулируется специальным законом (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010). В целом ст. 6 данного закона устанавливает приоритет международных договоров над внутренним правом[600]: «Налоговые соглашения применяются, несмотря на любые положения какого-либо акта». Однако согласно п. 1 ст. 2 закона международные договоры должны применяться «для облегчения от двойного налогообложения…»[601]. Налоговые органы Великобритании (Her Majesty Revenue and Customs, HMRC), выпустив комментарии к данному положению закона, сформулировали свое толкование так: «Соглашение об избежании двойного налогообложения не может вводить налоговое требование, которое вообще не существует во внутреннем законе. К примеру, статья соглашения о налогообложении дохода от прироста капитала позволяет стране, в которой находится недвижимое имущество, облагать налогом такой прирост капитала при продаже имущества, реализованный резидентом другого государства. Это не дает возможность Великобритании облагать налогом этот прирост капитала, поскольку внутреннее законодательство не позволяет, кроме специфических ситуаций, налогообложение прироста капитала, полученного нерезидентами»[602]. Возникает также вопрос о том, какой именно закон или акт имеется в виду в формулировке ст. 6. Любой закон, действующий в момент, когда международный договор вступил в силу? Либо это означает, что никакой внутренний закон, действующий или который возникнет в будущем, не может ограничить действие международного договора? Если учесть основной конституционный принцип Великобритании (парламент не может связывать решениями будущих парламентариев), может показаться, что принятый позже закон в силах превалировать над ранее заключенным международным договором. Такое может случиться, если законодатель явным способом выразит намерение, чтобы положение вновь принятого внутреннего закона имело приоритет над международным договором, к примеру установив, что ст. 6 в конкретном случае не имеет действия. Без такого указания новое положение будет толковаться в соответствии с общим принципом: закон не может интерпретироваться таким образом, чтобы произошло нарушение международного договора.

Тем не менее преодоление международного договора возможно, когда налогоплательщик вовлечен в уход от налогов, как это было показано, например, в судебном решении по делу Padmore v. IRC в 1987 г. После того как налоговая служба проиграла дело, парламент в спешном порядке принял поправку в финансовый акт (1987), фактически нейтрализовавшую действие выигранного дела для налогоплательщика. Во втором деле Padmore суды постановили, что намерение законодателя было выражено совершенно ясно, оно состояло в том, чтобы новый закон превалировал над положениями налогового соглашения между Великобританией и Джерси, равно как и над любыми другими соглашениями[603].

В отечественной литературе мало исследован вопрос о двойственной природе налоговых соглашений. С одной стороны, они являются международными договорами о распределении налоговых прав государств, с другой – становятся частью национальной правовой системы после ратификации или имплементации (трансформации). Соответственно, возникает важный вопрос: налоговые соглашения относятся к нормам национального законодательства или международного права? Однако постановка вопроса таким образом, т. е. «или – или», не совсем правомерна, поскольку налоговые соглашения является и тем и другим одновременно.