Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

С точки зрения порядка вступления в силу положений национального права по установлению приоритета международных договоров существуют две доктрины: монистическая и дуалистическая[540]. Применение той или иной доктрины следует из конституционных положений государств.

В государствах, придерживающихся монистической доктрины, международный договор имеет прямое действие (самоисполнимые международные договоры), автоматически становясь частью национального права, а потому не требует специальных положений о своем применении, так же как и о своем приоритете над национальным правом. Национальный закон и международный договор составляют части единой правовой системы, в которой международный договор приоритетен. В монистических системах международные договоры приоритетны над национальными законами на основе принципа lex specialis, поскольку международный договор считается специальным законом[541]. Не допускается установление административных процедур и требований для применения международных соглашений, если они были должным образом приняты и вступили в силу. К этой группе стран относятся Австрия, Бельгия, Германия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Россия, Франция, Швейцария, Япония[542]. Но чтобы международный договор начал действовать, в данных странах установлена процедура, предполагающая ратификацию договора законодательным органом власти.

В государствах дуалистической доктрины требуется специальное законодательство, известное как доктрина трансформации (или инкорпорации), поскольку международные договоры несамоисполнимы. Помимо ратификации международного договора, требуется дополнительное законодательство об имплементации его положений в национальное право. Таким образом, суды не могут применять договор до завершения трансформации. И, таким образом, согласно дуалистической концепции юридическую силу имеет именно внутренний акт о трансформации, а не сам международный договор. К указанной группе стран принадлежат Австралия, Великобритания, Израиль, Индия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Швеция[543]. После должной процедуры вступления в силу международное налоговое соглашение становится обязательным для применения налоговыми органами и судами, а налогоплательщики могут получить защиту согласно его положениям.

В США применяется смешанная система: допускается действие самоисполнимых международных договоров, а в остальном применяется доктрина инкорпорации.

Независимо от системы действия международных договоров также необходимо различать дату вступления соглашений в силу и дату, с которой положения договора начинают применяться: этому, как правило, посвящены заключительные положения соглашений. В общем случае в отношении даты вступления в силу (entry into force) в соглашениях делается отсылка к завершению процедур (ратификации или трансформации) согласно национальному праву, а само применение (effective date) начинается с первого числа налогового периода, следующего за датой вступления в силу. К примеру, в Австралии каждый раз принимается внутренний закон, вводящий международное соглашение в действие в качестве статута в национальном праве. В Великобритании действует зонтичное положение в национальном праве, позволяющее международному налоговому соглашению вступить в действие как акту национального права[544].

Различие между монистическим и дуалистическим подходом может иметь значение для соотношения между налоговым соглашением и положениями внутреннего права, а также для процедуры имплементации их положений. И хотя оба подхода могут привести к превалированию национального права над положениями соглашения (treaty override), в монистических системах оно менее вероятно ввиду однозначного приоритета международного договора над национальным правом.

Международно-правовые нормы не заменяют собой национальные правила и не растворяются в них, но образуют самостоятельные правовые системы, тесно связанные, взаимодействующие и согласованные. Отечественные и зарубежные авторы не раз рассматривали проблемы взаимодействия международного и национального налогового права[545]. Оно выражается в том, как именно государство устанавливает механизм, обеспечивающий применение этих норм. До настоящего времени в исследованиях по международному праву не сложилось единообразного понимания механизма приведения в действие международно-правовых норм внутри государства и содержания процедур и понятий, определяющих действие данного механизма.

В первом томе «Курса международного права»[546], вышедшем в свет в СССР в 1967 г., отмечается, что в практике государств можно выделить три способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылка, рецепция и трансформация. Такой подход основывается на формальных признаках способов внедрения норм международного права с помощью национального права. Данная точка зрения распространенная, хотя и не единственная, она встречается во многих работах отечественных авторов[547].

Отсылка используется, как правило, когда «закон или иной нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит, как из заранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, например из положений… о национальном режиме или режиме наибольшего благоприятствования»[548]. Рецепция (она же адаптация либо инкорпорация) выступает как воспроизведение во внутригосударственной правовой системе норм международного права без изменения их содержания. Общая формула рецепции часто закрепляется в конституциях стран в виде указания на то, что международное право является частью права страны. Специальная рецепция выражается, как правило, путем издания внутреннего нормативного правового акта (закона) о введении в действие международно-правового документа.