Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

3. Это и является основной целью МК ОЭСР о налогообложении доходов и капитала, которая представляет собой средство единообразного урегулирования проблем, наиболее часто встречающихся в области международного юридического двойного налогообложения. В соответствии с рекомендацией Совета ОЭСР страны-участницы при заключении или изменении двусторонних конвенций должны руководствоваться данной МК и Комментарием к ней, с учетом сделанных оговорок, а налоговые органы данных стран должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени и с учетом сделанных замечаний, при применении и толковании положений двусторонних налоговых конвенций, основанных на данной Модельной конвенции»[535].

Это особенно актуально для стран с развивающейся и переходной экономикой, которые для поощрения иностранного капитала вводят налоговые льготы. Кроме того, такие страны заинтересованы во включении в налоговые соглашения норм об условном налоговом зачете[536] специально для того, чтобы страна – экспортер капитала не облагала налогами прибыль, освобожденную от них в стране-импортере. В общем случае страны – импортеры капитала заинтересованы в применении принципа территориальности, являющегося результатом политики нейтральности импорта капитала.

Международные договоры и соглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многосторонними (примеры – многосторонние конвенции Андского сообщества, CARICOM, АСЕАН, Скандинавский договор и др.) и двусторонними. Последние подразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры (торговые договоры и соглашения; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений: международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования). К специальным налоговым соглашениям можно отнести соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам и лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, об административной помощи в налоговых вопросах, о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию. Соглашения общего типа охватывают все вопросы взаимоотношений государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал), основная масса таких соглашений – это договоры об избежании двойного налогообложения.

Перед заключением международного договора он должен быть согласован. В большинстве стран международные договоры согласует министерство иностранных дел. Однако налоговыми соглашениями обычно занимается министерство финансов. Как правило, в делегацию по заключению налоговых соглашений также входят представители других министерств и государственных органов.

При согласовании проект соглашения вначале составляется на одном языке в виде единого документа, а договоренности сторон по прочим вопросам формулируются отдельно от основного текста, чаще всего в виде согласованного протокола. К таким положениям относятся и условия договора, затрагивающие лишь одну из сторон, либо они должны быть отделены от основного текста по какой-либо иной причине. Иногда такие договоренности оформляются в виде обмена нотами. Однако с точки зрения юридической силы такие дополнительные документы – это часть самого договора.

Заключение договора, как правило, выглядит следующим образом. Сначала руководители делегаций договаривающихся стран парафируют (т. е. предварительно подписывают) документ в двух экземплярах, подписывая каждую страницу. При необходимости руководители также подписывают ноты или дополнительные протоколы. Если язык согласования отличается от официального языка одной или обеих сторон, то парафированный документ переводится на языки договаривающихся стран и одобряется ими. Большинство международных договоров составляется на официальных языках договаривающихся стран, но в некоторых случаях составляется также третий экземпляр, например на английском или на французском языках, который также может иметь обязательную силу.

Однако простая инициализация договора еще не означает, что государства принимают на себя какие-либо обязательства. Такое принятие совершается только при подписании международного договора (следует отличать его от парафирования). Лица, уполномоченные подписать международный договор, как правило, отличаются от членов делегаций переговаривающихся стран более высоким статусом в иерархии органов власти (к примеру, премьер-министр, глава исполнительного органа власти или иное должным образом уполномоченное лицо) в соответствии с международным правом. Но и само по себе подписание не означает вступления договора в силу. Подписывая договор, государство обязывается совершить дальнейшие действия, необходимые для принятия, ратификации и имплементации договора, т. е. для придания ему юридически обязательной силы в соответствии с нормами национального и международного права.

В парламентских демократиях международные договоры, заключенные органами исполнительной власти, как правило, должны быть одобрены (ратифицированы) законодательным органом власти. Отсутствие парламентского одобрения в случаях, когда оно необходимо, представляет собой серьезное нарушение международного права и означает недействительность международного договора (п. 2 ст. 46 Венской конвенции).[537]

Согласие государства на обязательность для него договора выражается ратификацией. Она означает завершающую стадию придания юридической силы самоисполнимым международным договорам. Ратификация (также принятие или утверждение) международного договора, как правило, состоит, согласно ст. 16 Венской конвенции, в обмене ратификационными грамотами или в их депонировании в установленном порядке.

Ратификацию следует отличать от принятия международного договора парламентом: с точки зрения права это различные процедуры. Ратификация означает официальное информирование государством другой стороны о завершении процедур принятия договора и о придании ему юридической силы. После ратификации договор вступает в силу с точки зрения международного права. Однако для практического применения договора в отношении национальных субъектов права ратификация может быть недостаточной и, в зависимости от особенностей национальной правовой системы, требовать дополнительных процедур по внедрению (имплементации) положений договора в национальное право.

Реализацию норм международного права во внутригосударственной сфере иногда называют имплементацией. Это понятие означает совокупность юридических процедур, создающих условия для исполнения государством международно-правовых норм. Процедуры необходимы для распространения на субъекты внутреннего права объема прав и обязанностей, предусмотренного нормами международного соглашения[538]. Как правило, положения международных актов автоматически, в силу их разработки, не могут служить правовым источником регулирования налоговых отношений внутри страны, в том числе при налогообложении иностранных лиц (нерезидентов), поскольку нуждаются в специальной процедуре «вживления» в правовую материю государства. В российской доктрине преобладает следующий взгляд на имплементацию: международный договор в результате утверждения (ратификации, простого опубликования) не переходит из одной системы (юридического состояния) в другую, не превращается во внутринациональный нормативный правовой акт и не утрачивает статус источника права[539]. Способы (формы) имплементации норм международного права в национально-правовую систему различны. Выбор формы зависит от особенностей правовой системы государства, характера регулируемых общественных отношений и имплементируемых норм международного права. Различие между способами состоит прежде всего в несовпадении юридико-технических приемов реализации необходимой связи норм международного и внутригосударственного права.