Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

4. Как влияет порядок расчета, установленный правилами страны резидентства, на сумму получаемого зачета?

5. Как влияют курсовые разницы по суммам, выраженным в иностранной валюте, и временные разницы, вызванные несовпадением во времени уплаты налога и его зачета?

6. Как влияют на сумму рассчитываемых ограничений убытки, понесенные за рубежом?

7. Предоставляется ли зачет только на прямые налоги либо в том числе на налоги с дохода, из которого, в свою очередь, выплачивается зарубежный доход?

8. Предоставляется ли условный налоговый зачет?

9. Каковы правила переноса неиспользованных сумм налогового зачета на прошлые или будущие периоды либо отнесение их к расходам? Можно ли применять положения национальной/трансграничной налоговой консолидации?

Специалистам, оптимизирующим налоговые зачеты для крупных международных МНК, необходимо детально знать правила налогового зачета национального законодательства страны местонахождения основного холдинга (штаб-квартиры) МНК, стран расположения региональных штаб-квартир (т. е. нескольких стран для МНК с дивизиональной структурой и с несколькими региональными центрами прибыли), а также правила, установленные налоговыми соглашениями, приоритетные над законодательством стран.

При использовании промежуточных компаний для суммирования налоговых зачетов происходит переквалификация и изменение источника выплаты дохода. Так, проценты, которые изначально происходят из страны А, изменяют характер на дивиденды в стране Б перед репатриацией в материнскую компанию в стране В. Таким образом, налогоплательщик может фактически устранить систему ограничений по типу дохода (item-by-item limitation), конвертировав ее в общемировую систему, поскольку промежуточная смешивающая компания суммирует различные типы доходов (дивиденды, проценты, роялти и т. д.), выплачивая один тип – дивиденды. Если при этом налоговое законодательство страны В разрешает косвенный иностранный налоговый зачет, то возникает значительно большая по сумме налоговая экономия в форме прав на налоговый зачет, чем если бы смешивающая компания не использовалась. Иногда государства, к примеру США, применяют специальные правила против смешивающих компаний. В ситуациях современных МНК со значительным количеством дочерних компаний в составе групп эти правила чрезвычайно сложны.

В ряде стран позволяется вычитать суммы налогов, уплаченных за границей, при исчислении внутренней налоговой базы. Иногда такая возможность предоставляется при невозможности налогового зачета: например когда внутренняя налоговая база отсутствует или отрицательна (получены операционные убытки). В ином случае зарубежный налог был бы потерян, в то время как при использовании положения о налоговом вычете компания получает возможность вычета этих сумм в последующих налоговых периодах. Поскольку иностранный налог включается в состав налогового убытка отчетного года, подлежащего переносу на будущее, то компания получает экономию в размере местной налоговой ставки, примененной к размеру иностранного налога, фактически относя эти суммы в уменьшение налоговой базы в следующих налоговых периодах, когда можно будет заявить налоговую льготу о переносе убытков на будущее.

С арифметической точки зрения налоговый вычет, разумеется, менее выгоден, чем зачет или освобождение. Однако когда при использовании правил налогового зачета иностранный налог может быть либо потерян, либо использован частично, то вычет имеет преимущество. Тем не менее двойное налогообложение частично остается, поэтому данный метод нельзя назвать полноценным способом его устранения; в описанной выше ситуации более предпочтительны положения о переносе не использованных для налогового зачета сумм иностранных налогов на будущие либо на прошлые периоды.

● Австралия

В Австралии иностранные доходы делятся на три корзины: пассивные, офшорные банковские и прочие. Ограничения на налоговый зачет рассчитываются отдельно по каждой корзине. Не использованные для зачета суммы иностранного налога, приходящиеся на каждую корзину, могут быть перенесены на будущие периоды на пять лет. При этом ограничение самого размера налога исчисляется по правилам страны-источника. В отношении иностранного дивидендного дохода (кроме дивидендов от портфельных инвестиций) Австралия предоставляет как прямой, так и косвенный налоговый зачет. Косвенный зачет предоставляется в отношении дочерних и «внучатых» компаний нижнего уровня корпоративной структуры, если доля прямого участия на каждом уровне владения составляет минимум 10 % и при этом австралийская материнская компания контролирует не менее 5 % голосующих акций в каждой дочерней компании нижнего уровня. Для определенной категории дивидендов применяется метод налогового освобождения согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.

Аналогично, если австралийская компания получила освобожденный от налога доход от зарубежного филиала, то налог, уплаченный таким филиалом, не подлежит зачету, равно как и налог у источника в отношении освобожденных от налога иностранных дивидендов.

● Австрия

Австрийское налоговое законодательство[532] предусматривает метод освобождения иностранных дивидендов от долей участия не менее 10 % капитала, если срок владения составляет не менее года. Кроме того, прибыль, из которой платятся дивиденды, не должна представлять собой доход от пассивных инвестиций (аренда, проценты, прибыль от продажи акций) либо должно выполняться требование о применении налога по ставке не менее 15 % к такой прибыли. Если указанные условия не соблюдаются, то применяется налоговый зачет (прямой и косвенный, в пределах стандартных ограничений).

● Канада

Зачет иностранных налогов предоставляется с ограничением по страновому принципу (per country basis), однако налоговый зачет невозможен в отношении доходов, освобожденных от налога в Канаде. Для доходов от предпринимательской деятельности (активных доходов) и прочих доходов действуют следующие правила:

В отношении активных доходов предоставляется налоговый зачет на сумму всех иностранных налогов (прямой и косвенный зачет), ограниченный суммой канадского налога на данный доход. Избыточный зарубежный налог может быть перенесен на прошлые (до трех лет) и будущие периоды (до десяти лет) против канадского налогового обязательства на доход из того же самого источника. Очередность использования таких сумм соответствует порядку их возникновения.

В отношении пассивных доходов (инвестиционные доходы и заработная плата) зачет предоставляется только на сумму иностранного налога у источника (прямой зачет). В отношении такого дохода избыточный налог невозможно перенести на прошлые или будущие периоды. Пассивные доходы не включают в себя доход от акций зарубежных дочерних компаний.