Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Рассмотрим более подробно самые распространенные методы устранения международного двойного налогообложения.

Ранее отмечалось, что на основании принципа резидентства доходы, полученные за рубежом, включаются в налоговую базу компании по правилам законодательства страны ее резидентства, поскольку в странах, использующих данный подход, налогообложению подлежат доходы из общемировых источников (worldwide taxation basis). Однако принцип резидентства применяется не универсально, и даже в странах, практикующих его, иностранный доход может не облагаться налогом. Некоторые страны предпочитают территориальную систему налогообложения, согласно которой доходы резидентов от источников за пределами страны не облагаются налогом. Таким образом, иностранные доходы могут не облагаться налогом в юрисдикции резидентства получающих доход компаний, если иностранный доход происходит из источников вне пределов налоговой юрисдикции государства либо освобожден от налога в силу нормы национального законодательства для устранения юридического или экономического двойного налогообложения. Освобождение может быть либо полным (безусловным), либо с условием о прогрессии. Последний вариант используется в странах с прогрессивной шкалой корпоративного или подоходного налога. Иностранный доход не облагается налогом, но его сумма учитывается при расчете налоговой базы для определения налоговой ставки, приходящейся на облагаемый налогом доход из внутренних источников. Кроме того, в некоторых случаях освобождение применяется только при условии, что иностранный доход был обложен налогом в стране своего происхождения. Также по общему правилу расходы, понесенные в связи с получением иностранного освобожденного дохода, не вычитаются из местной налоговой базы. По экономическому эффекту метод освобождения выгоден тогда, когда иностранный налог меньше местного. Когда он больше из-за общего ограничения, применяемого по зачету иностранных налогов, эффект от обоих методов (освобождения и налогового зачета) приблизительно одинаков.

Метод освобождения – это результат применения политики нейтральности импорта капитала, в результате которой бизнес облагается налогами лишь в той стране, где ведется деятельность. Смысл политики в том, чтобы налогообложение в стране – импортере капитала было равным налоговой нагрузке местных резидентов, а не выше ее, как это может происходить в странах, применяющих метод зачета (нейтральность экспорта капитала). Считается, что данная политика более способствует международной экспансии МНК, поскольку местные правила налогообложения не должны препятствовать экспорту капитала, т. е. тем самым она поощряет экспорт капитала в страны, где МНК могут вложить средства более прибыльно.

Важно отметить, что режим освобождения в чистом виде почти не применяется, разные страны используют те или иные комбинации методов освобождения и зачета для разных налогоплательщиков и типов доходов. Метод освобождения наиболее распространен в странах континентальной Европы, особенно в результате применения соглашений об избежании двойного налогообложения, соответствующих МК ОЭСР.

Метод зачета – самый распространенный и вместе с тем самый сложный для применения. Впервые он был введен в США в 1918 г.[525] и затем широко распространился, особенно после включения в текст МК ОЭСР. Это классический способ сохранения нейтральности в налогообложении иностранных доходов, иллюстрирующий принцип нейтральности экспорта капитала. Страна резидентства облагает доход налогом, предоставляя одновременно зачет на сумму зарубежного налога. С позиции компании, получающей доход, неважно, где данный доход облагается налогом: в стране-источнике или в стране ее резидентства. Поскольку зачету подлежит только фактически уплаченный за рубежом налог, то эффект от применения зачета следующий.

Если в стране-источнике налог уплачен по меньшей ставке или не уплачен вообще из-за налоговых льгот, предоставляемых местным законодательством, то весь зарубежный доход автоматически облагается по полной ставке налога в стране резидентства. Таким образом, экономический эффект от снижения налогов сводится на нет и всю экономическую выгоду в виде дополнительных налоговых сборов получает государство резидентства. Для устранения этого эффекта в некоторых законодательствах или налоговых соглашениях предусмотрены так называемые условные налоговые зачеты.

Если налог, уплаченный в стране-источнике, больше, чем подлежит уплате с данного дохода в стране резидентства (например, когда ставка налога на зарубежный доход больше ставки внутри страны), то налог к уплате отсутствует, а разница по общему правилу не возмещается, а представляет собой дополнительное налоговое бремя для налогоплательщика. В данном случае образуется избыточный зарубежный налог (excess foreign tax credit).

В различных налоговых системах приняты разнообразные подходы для трактовки такой разницы. Если избыток зарубежного налога может быть полностью зачтен в счет уплаты налога внутри страны, то имеет место полный, или неограниченный, налоговый зачет (full tax credit), что происходит крайне редко. В большинстве стран действуют ограничения на размер зачета, равные сумме налога, которая подлежала бы уплате на тот же самый доход, рассчитанный по местным правилам (ordinary tax credit).

В ряде стран избыточная сумма зарубежных налогов может быть перенесена на прошлые или будущие периоды (по аналогии с льготой по переносу убытков на будущие периоды). Если таких правил не предусмотрено, то избыточный налог не возмещается. Как уже отмечалось, размер подлежащего зачету зарубежного налога (а вместе с ним и размер ограничения на зачет) зависит не только от налоговой ставки страны-источника, но и, что очень важно, от порядка исчисления налоговой базы для расчета налога на зарубежный доход по внутренним правилам.

Так, ограничение может исчисляться по каждому зарубежному источнику дохода, либо по нескольким источникам, сгруппированным по странам, либо иначе. В Канаде, Японии и Люксембурге зачет по некоторым видам дохода ограничен определенной долей или процентом, а превышение может быть разрешено к вычету из налоговой базы. В Бельгии, Дании, Италии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии, Швейцарии, Швеции вычет допустим только для тех налогов, которые близки к зарубежному налогу страны-источника (или аналогичны ему по своей сути), в отношении которого налогоплательщик заявляет зачет[526].

По способу подсчета зачитываемых налогов различают: прямой налоговый зачет (direct tax credit), т. е. зачет налогов, применяемых непосредственно в отношении дохода, и косвенный (indirect tax credit), т. е. зачет налога, уплаченного на прибыль, служащую источником возникновения данного дохода (применяется в основном для дивидендов), а также условный налоговый зачет – зачет налога, который подлежал бы уплате на зарубежный доход при отсутствии налоговых льгот в стране-источнике.