Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Ситуация «резидентство – источник» – самое распространенное основание возникновения двойного налогообложения. Она объясняется тем, что в большинстве стран одновременно применяются принцип резидентства (неограниченного налогообложения) для резидентов и принцип территориальности (ограниченного налогообложения) для нерезидентов. Как уже обсуждалось ранее, доход, возникающий у источника за рубежом, может облагаться путем либо применения налогов у источника выплаты (когда часть дохода изымается в форме налога, рассчитываемого с помощью применения ставки налога к общей сумме дохода), либо подачи нерезидентом налоговой декларации. Если доход не освобожден от налога за рубежом и при этом компания-получатель находится в стране, применяющей принцип неограниченного налогообложения резидентов, то тот же доход подлежит повторному налогообложению в стране его получателя, что означает международное двойное налогообложение. Основываясь на принципе нейтральности, государства стремятся избегать двойного налогообложения, изменяя национальное законодательство и заключая международные налоговые соглашения.

Налогообложение по основанию двойного резидентства может произойти, когда одно и то же лицо (физическое или юридическое) рассматривается как налоговый резидент двух или более стран. Если два или более государства претендуют на налогообложение общемирового дохода своего резидента, это устраняется только с помощью международных налоговых соглашений.

Конфликт «источник – источник», как и «резидентство – источник», возникает, когда два государства предъявляют налоговые права в отношении одного и того же дохода. Это происходит, например, если две страны облагают налогом один и тот же налог у источника, применяя различные критерии определения источника дохода. Ричард Ванн[521] приводит следующий пример: одна страна установила правило источника в отношении дохода от оказания услуг по принципу места оказания услуг (place where the services are performed), а другая страна основывает свои правила налогообложения на принципе места, где услуги потребляются, или используются, или оплачиваются (place where the services are utilized or paid for). Если услуги оказаны в одной стране и использованы во второй, возникает двойное налогообложение по принципу двойного источника дохода. Оно устраняется, как правило, с помощью налоговых соглашений, при условии, что в них четко прописаны правила определения источника дохода.

То же самое относится и к случаю, когда два или более государства считают один и тот же доход происходящим с их территории из-за конфликта в дефинициях национального законодательства или налоговых соглашений, различий в определениях термина «доход из источника» или иного связующего фактора, вызывающего налогообложение у источника. Например, постоянное представительство в стране Б компании из страны А получает процентный доход из страны В – в этом случае обе страны, А и Б, будут считать доход происходящим из своего источника. Аналогичная ситуация возникает в форме конфликта налоговой классификации лица: лицо или объединение лиц подпадает под различающиеся квалифицирующие признаки (например, резидент – нерезидент, налогоплательщик – прозрачное лицо и т. п.) налогового законодательства. Существуют и конфликты классификации правил исчисления налогов (вид дохода подпадает под один тип налога в одном государстве, например подоходный налог, и под другой – в другом, например налог на социальное страхование), что порождает невозможность применения мер о налоговом зачете.

Следующая ситуация двойного источника – выплата головным офисом процентов или роялти за свое иностранное постоянное представительство. В этом случае оба государства, где расположен головной офис либо постоянное представительство, могут претендовать на источник выплаты. Точно таким же образом двойной источник может возникать в отношении компании с двойным резидентством.

Возможно отметить еще несколько типов международного двойного налогообложения, применив другие критерии. Так, некоторые авторы выделяют фактическое и потенциальное, обусловленное и непреднамеренное, прямое и косвенное, персональное и смешанное, горизонтальное, вертикальное и диагональное, реальное, материальное и формальное, объективное и субъективное, легитимное и нелегитимное, справедливое и несправедливое, однократное и периодическое двойное налогообложение[522]. Среди всех типов конфликт «резидентство – источник» – самый распространенный и наиболее нежелательный с точки зрения взаимного поощрения международной торговли и потоков инвестиций.

Международное двойное налогообложение также делят на экономическое и юридическое. Экономическое возникает, когда один и тот же объект облагается налогом более чем однократно в руках более чем одного налогоплательщика, например компании и ее акционера, партнера и партнерства и т. д. Такое налогообложение законно с юридической точки зрения, поскольку происходит на уровне различных экономических субъектов. Юридическое имеет дело с налогообложением одного и того же субъекта и в отношении одного и того же вида дохода и возникает как результат конфликта двух налоговых систем в совпадающих экономических обстоятельствах.

Как признают большинство авторов, в современном международном праве нет общепринятых правил разрешения указанных выше конфликтов, а существующие меры при отсутствии концептуальных принципов эпизодичны и несистемны. Различное толкование понятийного аппарата налогового права как такового ведет к ранее упомянутым конфликтам классификации.

Решение международных проблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений, заключая международные конвенции. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения, как это происходит, например, в Евросоюзе. Различные методы решения налоговых проблем предполагают одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Такие источники – это внутреннее законодательство, международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина.

Традиционно способы устранения двойного налогообложения подразделяются на так называемые односторонние меры (unilateral measures) национального законодательства и двусторонние меры международных налоговых соглашений. В случае применения односторонних мер система международного налогового права фактически не оставляет другого выбора, как предоставить эту возможность стране резидентства, поскольку страна-источник не откажется от своей формальной территориальной юрисдикции, кроме как на основе международного договора.