Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Самым простым примером зачета зарубежного налога может быть удержание налога у источника на дивиденды, получаемые материнской компанией от своей дочерней компании. Другой пример – налог на прибыль, уплаченный постоянным представительством в другой стране.

Прямой налоговый зачет в большинстве случаев предусмотрен национальным законодательством, однако иногда он предоставляется только в случае заключенного соглашения об избежании двойного налогообложения (например, в Польше, России в части дивидендов, Франции, Чехии, Швейцарии)[527].

Косвенный налоговый зачет освобождает от экономического двойного налогообложения, тем самым повышая справедливость налоговой системы. Зачет предоставляется пропорционально доле владения в компании на сумму уплаченного ей налога. Чтобы выяснить максимальную сумму зачета, необходимо применить местную налоговую ставку к валовой (доналоговой) прибыли. Данная величина рассчитывается путем сложения нетто-дивидендов и налога на дивиденды (определяется брутто-дивиденд), затем к этой сумме обратным счетом прибавляется налог на прибыль, после чего получается доналоговая прибыль, или «зарубежный доход»; исходя из его размера и ставки местного налога определяется общее ограничение на зачет. Однако на практике расчет более сложен. Поскольку дивиденды могут быть выплачены и из прибыли отчетного года, и из прибыли предыдущих лет, применяются правила очередности зачета. Дивиденды считаются выплаченными из прибыли определенного года, и ограничение на зачет исчисляется по ставке корпоративного налога, относящегося к прибыли соответствующего года. Либо (как, например, в США) дивиденды считаются выплаченными из некоего пула нераспределенной прибыли, а причитающийся к зачету иностранный налог исчисляется по средней эффективной налоговой ставке. На порядок расчета также влияют курсовые разницы, возникающие из порядка учета зарубежного налога, выраженного в иностранной валюте.

Надо отметить, что в некоторых странах косвенный налоговый зачет (что касается дивидендов) применяется только в отношении существенных долей участия, когда акционер владеет минимально необходимой долей в капитале зарубежной компании и также участвует в контроле над ней. Иногда страны также разрешают косвенный налоговый зачет в отношении не только непосредственных дочерних компаний, но и дочерних компаний второго и далее уровней владения. В некоторых странах для целей зачета принимается налог, уплаченный компаниями на третьем уровне холдинговой структуры (т. е. «внучатых» компаний), в то время как в ряде стран – на всех уровнях структуры без ограничений. Также зачет предоставляется в отношении налога, уплаченного компаниями на прибыль, подлежащую консолидации по правилам КИК.

Метод прямого налогового зачета в теории позволяет избежать двойного налогообложения, исключая зарубежный либо внутренний налог на доход. Так, если зарубежный налог в стране-источнике не облагается налогом вовсе, то весь доход будет облагаться налогом в стране резидентства. Один из основных аргументов против этого метода: сводятся на нет меры по улучшению инвестиционного климата в странах, которые нуждаются в притоке капитала и инвестиций и стимулируют его, снижая налоговые ставки. Если не предусматривать способов противодействия данному эффекту, то результатом будет простое перераспределение налоговых доходов между государствами без позитивного эффекта от налоговых льгот в стране-источнике.

Для устранения негативных последствий от «съедания» налоговых льгот в стране-источнике за счет дополнительного налога (tax sparing credit)[528] в стране резидентства государства могут применять механизм условного налогового зачета. Это означает, что страна-резидент предоставляет зачет на сумму налога, который был бы уплачен в стране-источнике, если бы налоговые льготы не применялись. Таким образом, страна-резидент в качестве инструмента экономической политики отказывается от налогообложения дохода, который освобожден или облагается по пониженной ставке в стране-источнике. Отметим, что данный способ нейтрализации негативного эффекта от системы налогового зачета обычно применяется только в налоговых соглашениях, а не в национальных законодательствах.

Наиболее широко распространен метод зачета с ограничением по сумме налога, согласно которому сумма иностранных налогов на доход не может превышать сумму налога на полученный доход, исчисленный по правилам страны резидентства и с применением ее налоговой ставки. Так достигается нейтральность экспорта капитала: налог подлежит уплате в той же сумме, как если бы он был заработан внутри страны. Если зарубежный налог меньше внутреннего, то уплачивается внутренний. Если зарубежный налог больше внутреннего, то разница не возвращается, а налогоплательщик в итоге платит столько, сколько полагается по правилам страны-источника.

По правилам прямого налогового зачета общая сумма налога, подлежащего зачету, ограничена суммой налога, подлежащей уплате с того же дохода внутри страны. Проблема заключается в том, как именно считается данное ограничение. Ситуация относительно проста, если компания-резидент получила один вид дохода из одной страны. Однако что произойдет с правилами исчисления максимального ограничения налогового зачета в стране резидентства, если компания получает:

разные виды иностранных доходов, облагаемых по различным ставкам (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, доходы от выполнения работ или оказания услуг через постоянное представительство);

или разные виды доходов от различных источников на территории одного или нескольких государств?

В таких ситуациях, более комплексных, правила различных стран предусматривают те или иные требования по раздельному учету иностранных доходов и уплаченных с них налогов, что приводит к невозможности простого суммирования всех иностранных налогов и подсчета общего ограничения. Вместе с тем допускаются возможности для агрегирования (группировки) иностранных налогов. Соответственно, чем выше степень агрегирования, тем более благоприятен эффект от зачета, и наоборот.

Существует три основных типа ограничений[529]:

Общее ограничение (worldwide or overall limitation): размер зачета не может превышать размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства на тот же самый доход, исчисленный по местным правилам.

Ограничение по зачету налога в зависимости от типа дохода (item-by-item approach).

Ограничение по стране происхождения дохода (per country limitation).

По методу общего ограничения все иностранные доходы и налоги суммируются, рассчитывается общее ограничение по сумме зачета. Таким образом достигается максимальное суммарное комбинирование и усреднение иностранных налогов и, следовательно, минимальное ограничение на зачитываемые суммы.