Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Конфликты территориальности вызваны разнообразием в определении признаков источника дохода. Но наиболее часто такие конфликты происходят между территориальной и персональной привязками, когда доход или капитал, находящийся в стране-источнике, принадлежит налогоплательщику, связанному персональной привязкой с другой страной. Таким образом, обе страны совершенно легитимно осуществляют свои налоговые права. Этот конфликт обычно разрешается на основе налоговых соглашений или односторонних положений национального права об устранении двойного налогообложения.

Типичные виды конфликтов связующих факторов описаны ниже.

Один и тот же тип дохода налогоплательщика может облагаться налогом в двух государствах. Пример: дивиденды, полученные материнской компанией, расположенной в одной стране, от дочерней компании в другой стране. Страна-источник взимает налог на распределяемые дивиденды в пользу нерезидентов (налогообложение по принципу территориальности), в то время как страна резидентства материнской компании облагает налогом дивиденды на основании принципа резидентства.

Две или более страны претендуют на то, чтобы считать одно и то же лицо своим резидентом. Резидентство может определяться по принципу либо инкорпорации, либо места эффективного управления. Следовательно, компания, зарегистрированная в одной стране, но имеющая место управления в другой, может стать двойным резидентом. Однако такая проблема более характерна для физических лиц, имеющих связующие факторы в двух и более странах.

Налоговое законодательство двух и более стран может по-разному определять налогообязанных лиц. Отдельные виды юридических лиц или их объединений (например, партнерства) могут признаваться в качестве прозрачного для целей налогообложения лица, т. е., по сути, не подлежать налогообложению как самостоятельное лицо, в то время как в другом государстве концепция прозрачности не применяется.

Определения терминов и понятий могут различаться в налоговых законодательствах отдельных стран; также термины, принятые в одних странах, могут попросту отсутствовать в других (резидентство, домициль, нексус, постоянное представительство, источник дохода, дивиденды, проценты, недвижимое имущество, скрытое распределение прибыли и т. п.). Могут различаться трактовки и характеристики сделок, «привязывающие» лицо к налоговой юрисдикции страны. Из-за этого возникают так называемые конфликты классификации, ведущие к двойному налогообложению или к двойному неналогообложению.

Теоретически возможны и иные виды конфликтов юрисдикций, но в любом случае они имеют в основе ситуацию, когда одно и то же лицо или событие подвергается действию более чем одной налоговой юрисдикции. Происходит это из-за того, что фискальные юрисдикции государств во многом экстерриториальны, отчего они неизбежно пересекаются.

Проблема международного двойного налогообложения на протяжении многих лет остается центральным вопросом для налогоплательщиков, так или иначе вовлеченных в международную деятельность. Необходимость понимания данной проблемы и способов ее решения крайне важна с точки зрения поиска способов устранения двойного налогообложения и потенциала для международного налогового планирования.

Принцип экономической привязки фактически означает, что оба государства наделены суверенным правом взимать налог в рамках своей налоговой юрисдикции. Приоритетным правом наделена страна-источник, поскольку доход налогоплательщика-нерезидента происходит с ее территории и имеет к ней экономическую привязку на основании принципа территориальности. Если бы страна нахождения налогоплательщика (страна резидентства) – получателя дохода также применяла бы только принцип экономической привязки, то столкновений налоговых юрисдикций бы не возникало, поскольку в стране нахождения налогоплательщика такой зарубежный доход не облагался бы налогом на основании того, что он произошел с территории другой страны. Однако страна резидентства реализует свою налоговую юрисдикцию по принципу персональной привязки лица на основании одного из признаков резидентства, облагая налогом общемировой доход резидента, включая и доход, ранее обложенный налогом в другом государстве на основании принципа территориальности. Возникает эффект международного двойного налогообложения, в данном случае дохода, полученного налогоплательщиком, по причине одновременного применения принципов резидентства и территориальности.

Профессор Университета Манчестера доктор Азиф Куреши называет две причины такого положения дел[518]. Первая: в общем международном публичном праве не существует ограничений двойного налогообложения, а если и существуют, то зачаточные или неопределенные. Вторая: неопределенность принципов установления связующих факторов, допускающих налогообложение по общемировому принципу. По этим причинам появляется возможность пересечения налоговых юрисдикций.

Таким образом, проблема международного двойного налогообложения возникает в результате столкновения обоих принципов при трансграничных операциях налоговых резидентов двух и более государств, к примеру когда резидент одной страны получает доходы с территории другой страны. Отдельное государство лишь реализует свое право взимать налог с объектов (сделок, доходов) и не принимает во внимание налогообложение в другой стране. Международное двойное налогообложение – феномен столкновения налоговых прав государств, основанных на их налоговой юрисдикции, т. е., в принципе, оно не противоречит закону. Типичный пример – столкновение принципов резидентства и территориальности (возможны и другие ситуации, о них пойдет речь далее). В целом признано, что международное двойное налогообложение становится серьезным барьером для международной торговли и не может приветствоваться государствами, если они не желают препятствовать зарубежной экономической деятельности своих компаний.

Конфликты, вызванные различным толкованием связующих факторов, по мнению автора, можно подразделить на следующие типы:

«источник – источник»;

«резидентство – резидентство», или двойное резидентство;

«резидентство – источник»;

конфликты классификации терминов;

конфликты классификации правил исчисления налогов.

Азиф Куреши приводит иную классификацию[519]. Он выделяет пять ситуаций двойного налогообложения: «резидентство – территориальность», «двойное резидентство», «двойное гражданство», «двойной источник дохода», «двойное косвенное налогообложение».

Авторы общего доклада Международной налоговой ассоциации (2005)[520] предложили разделить ситуации международного двойного налогообложения на четыре группы: «резидентство – источник», «резидентство – резидентство», «источник – источник» и так называемые количественные конфликты (quantitative conflicts) между различными правилами исчисления налогов на доходы или активы, в том числе вопросы аллокации доходов и расходов между головной компанией и ее постоянным представительством.