Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

McDowell & Company Limited v. The Commercial Tax Officer (1985)

Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax.

Lord Tomlin in the IRC v. Duke of Westminster (1936)

Courts, however, will not allow the separate corporate entities to be used as a means to carry out fraud or to evade tax. Parent company…, is not responsible, legally for the unlawful activities of the subsidiary save in exceptional circumstances, such as a company is a sham or the agent of the shareholder… Multi-National Companies, by setting up complex vertical pyramid like structures, would be able to distance themselves and separate the parent from operating companies, thereby protecting the multi-national companies from legal liabilities.

Vodafone International Holdings v. Union Of India & Anr (2012)

В настоящей главе мы разберем систему антиуклонительных норм в национальных и международных источниках налогового права в свете наиболее распространенных способов международного ухода от налогообложения. Также автор попытается ответить на вопрос о том, насколько общие и специальные нормы против налоговых злоупотреблений, имеющие международное действие, могут совмещаться с обязательствами государств по международным соглашениям. Основной проблемный вопрос, который мы обсудим, – насколько применение национальных общих и специальных норм о налоговых злоупотреблениях противоречит положениям налоговых соглашений. Могут ли государства ограничиваться нормами налоговых соглашений? Мы также обсудим, в какой степени национальные антиуклонительные нормы соотносятся с принципами толкования международных договоров, применяемыми в различных государствах.

Во всех странах неизбежно возникает вопрос о соотношении недопустимого налогового поведения, т. е. уклонения от налогов (tax evasion), и приемлемого, законного ухода от налогообложения (tax avoidance). При рассмотрении антиуклонительных норм (устанавливаемых государством для противодействия уклонению от уплаты налогов) особо важно четко разграничить уклонение и уход от налогов. Между данными терминами можно отметить терминологическую разницу: так, на французский «уклонение от налогов» (tax evasion) переводится как fraude fiscale, на немецкий – Steuerhinterziehung; в то время как термин «уход от налогов» (tax avoidance) переводится на французский как évasion fiscale, а на немецкий – Steuerumgehung.

На протяжении долгого времени во всех развитых налоговых системах под уклонением от налогов понималось налоговое мошенничество (tax fraud), т. е. преступление, преследуемое по уголовному законодательству. Такие правонарушения обычно включают фабрикацию данных бухгалтерского учета и иных документов, параллельные записи, сокрытие дохода в отчетности, контрабанду товаров и т. д. Как правило, такие преступления никогда не обозначались как налоговые злоупотребления, соответственно, нормы о противодействии им никогда не классифицировались как антиуклонительные нормы (anti-abuse rules).

В отличие от налогового мошенничества, законный уход от налогов – поведение налогоплательщиков, которое направлено на снижение налогового обязательства, – не может классифицироваться как мошенничество или уклонение от налогов, поскольку оно не считается преступлением. Большинство стран признают право налогоплательщиков организовать свои дела таким образом, чтобы платить минимальные налоги.

Этот принцип признан во многочисленных судебных решениях XX в. в развитых странах Запада, в том числе в Великобритании[1307], США[1308] и Австралии[1309]. Он традиционно обозначал ситуацию, когда в одинаковых фактических обстоятельствах поведение сторон приводило к меньшему налоговому бремени. Это могло происходить в результате применения юридической конструкции или гражданско-правовой сделки, которая использует пробел или лазейку в законодательстве, основанную на формальном неприменении налогового обязательства к такой конструкции или сделке, либо иные положения налогового закона, применяющие к таким ситуациям меньшие налоговые обязательства. Разумеется, государство заинтересовано в том, чтобы налоговые последствия таких сделок и юридических конструкций не признавались и чтобы законодательные пробелы устранялись как можно скорее. Именно этой цели служат и многочисленные общие и специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям, не нарушающим закон. Юридические конструкции и сделки, не имеющие деловой цели, в большинстве признаются налоговыми органами и судами в целях налогообложения ничтожными, а налоговые начисления производятся исходя из подразумеваемых сделок, которые бы произошли без злоупотреблений.

В дополнение к уклонению и уходу от налогов, в принципе, можно выделить и третий тип деятельности, обозначив его как налоговую оптимизацию, или минимизацию (нем. Steuervermeidung). Она заключается в специально выбранном и осознанном социально-экономическом поведении налогоплательщика, при котором он минимизирует налоговое бремя. К примеру, налогоплательщик может не употреблять алкоголь и табак (избегая акцизов) либо переехать на место жительства в иную страну, выбрав меньшее налогообложение по принципу налогового резидентства. В развитых странах такое поведение абсолютно законно, хотя и в этой области некоторые страны вводят антиуклонительные нормы (например, exit tax). Различие между налоговой минимизацией и уходом от налогов заключается как раз в использовании не фактического поведения налогоплательщика, а юридических конструкций и сделок, которые облекают ту же самую ситуацию в иную юридическую форму, приводящую к меньшему налогообложению. Трудность в разграничении этих форм поведения на практике заключается в правильном суждении о том, что же представляет собой способ: фактическое поведение налогоплательщика с коммерческой или иной обоснованной целью либо использование юридических конструкций, нацеленных на снижение налогов.