Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Примечательно, что ОЭСР так и не смогла выработать единый подход к аллокации свободного капитала к постоянному представительству. Как указывается в Комментарии[1296], существуют различные методы, основанные на практике стран ОЭСР, в отношении аллокации необходимой величины «свободного» капитала к постоянному представительству, причем все они признаются ОЭСР приемлемыми. Эти подходы подробно описаны в отчете ОЭСР 2008 г. «Отнесение прибыли к постоянным представительствам»[1297], на который ссылается Комментарий. В отечественной литературе методы отнесения свободного капитала подробно проанализированы в диссертации К. Викулова[1298], поэтому автор не видит необходимости комментировать их далее. Важно другое: в 2008 г., с выходом Комментария к ст. 7 МК, ОЭСР лишь продекларировала намерение разработать взаимоприемлемое решение в дальнейшем, но не предложила решения как такового.

Комментарий ОЭСР 2008 г. также признает существование различных подходов для аллокации свободного капитала к постоянному представительству, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками, в связи с чем единой общепринятой методики расчета не существует. Поскольку все методы в целом приемлемы с точки зрения принципа «вытянутой руки», то их одновременное применение может вызвать неустранимое двойное налогообложение. Данная проблема особенно актуальна для предприятий финансовой индустрии, действующих за рубежом через филиалы, поскольку правила формирования свободного капитала в стране головного офиса (резидентства) и в стране постоянного представительства (источника) несопоставимы. Из-за отсутствия унифицированных правил сумма прибыли, исчисленная в стране постоянного представительства, может оказаться выше (к примеру, ввиду большей суммы необходимого свободного капитала), чем аналогичная величина прибыли, определенная в стране головного офиса, которая там принимается в расчет для устранения двойного налогообложения (метод зачета или освобождения).

Учитывая важность этого, Комментарий[1299] говорит, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, пытаясь найти взаимоприемлемое решение, достиг договоренности между странами – членами ОЭСР в плане расчета суммы относимых на расходы процентов. Для определения размера налогового освобождения или зачета (double taxation relief) при расчете процентов отнесение капитала должно происходить согласно подходам, установленным страной местонахождения постоянного представительства. При этом должны соблюдаться два условия: во-первых, разница между суммами отнесенного капитала в двух государствах должна быть прямым следствием конфликта принципов, установленных двумя конкурирующими налоговыми юрисдикциями; во-вторых, государства должны согласиться, что в стране постоянного представительства использован метод, соответствующий принципу «вытянутой руки». Комментарий далее делает смелое утверждение, что страны ОЭСР могут достичь соблюдения второго условия либо по внутреннему праву, либо через соответствующее толкование ст. 7 и 23 МК, либо с помощью взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

М. Кобецки справедливо замечает, что метод решения, предложенный в Комментарии ОЭСР 2008 г., проблематичный и труднореализуемый. Для его успешного применения необходимо, чтобы государства договорились о приемлемости используемого метода с точки зрения принципа «вытянутой руки». А если государства не смогут договориться? Отсылка ОЭСР к взаимосогласительной процедуре уже сама по себе признает, что не существует работоспособного механизма решения проблемы – ни в самой МК ОЭСР, ни в Комментарии-2008. В ОЭСР по данному вопросу нет единства: в организацию входят и страны-экспортеры, и страны – импортеры капитала, чьи интересы по понятным причинам различны. Соответственно, в рамках текста ст. 7 МК ОЭСР между противоположными позициями стран так и не удалось найти консенсуса.

Резюмируя, необходимо отметить, что согласно позиции Комментария ОЭСР 2008 г. «внутренние проценты» по заемному капиталу от одной части предприятия к другой ее части не могут быть признаны и приняты при исчислении прибыли постоянного представительства (за исключением банковских предприятий). Тем не менее проценты, уплачиваемые по внешнему займу от третьих лиц, подлежит относить к расходам постоянного представительства. Новый подход, изложенный в Комментарии-2008, в отличие от предыдущих редакций, требует аллокации определенной величины «свободного капитала» к постоянному представительству, т. е. аналога «собственного» капитала, по которому не могут начисляться и выплачиваться проценты, а также некоторой величины процентного долга. Величина свободного капитала должна соответствовать принципу «вытянутой руки», т. е. поддерживать функции, активы и риски постоянного представительства. Этот подход применяется и к финансовым предприятиям (уже достаточно долго), и к нефинансовым предприятиям, для которых данный подход новый.

Один из наиболее очевидных недостатков новой методологии ОЭСР – отсутствие единого подхода к аллокации свободного капитала, вместо чего признается возможность применения различных подходов. Соответственно, Комментарий-2008 сообщает, что возможно неустранимое двойное налогообложение из-за применения разных подходов к аллокации свободного капитала в стране постоянного представительства и в стране головного офиса. В качестве решения Комментарий-2008 предлагает установить некую симметрию в налогообложении, т. е. страна резидентства головного офиса должна принять подход по аллокации, принятый в стране постоянного представительства. Исходя из такого подхода, страна резидентства компании должна будет исчислить сумму иностранного налога, подлежащего налоговому зачету, либо иностранной прибыли, подлежащей налоговому освобождению.

Проект новой ст. 7, опубликованный в июле 2008 г. в Отчете-2008, также содержит новую редакцию п. 3 статьи, текст которой однозначно указывает на симметричный подход. При этом Комментарий-2008 к существующей ст. 7 МК ОЭСР говорит, что тот же самый результат достигается путем толкования ст. 7 и 23 и путем взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР)[1300]. Примечательно, что новый подход ОЭСР еще не протестирован на практике и результаты его применения, равно как и возможные конфликты и способы их разрешения, пока неизвестны. Поэтому основная неопределенность, связанная с предлагаемым ОЭСР подходом, – насколько условие о симметрии на самом деле будет соблюдаться странами-партнерами по уже заключенным налоговым соглашениям. Так, если государство резидентства компании столкнется с необходимостью предоставить существенно большие суммы налогового зачета, чем предусмотрено в его налоговом законодательстве, велика вероятность конфликта при решении вопроса, подход какой из двух стран больше соответствует принципу «вытянутой руки». Соответственно, возникает риск неустранимого двойного налогообложения.